Освобождение от налоговой ответственности и налоговая амнистия

В ПК РФ предусмотрено единственное основание освобождения от налоговой ответственности. Так, согласно ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока, что в свою очередь исключает налоговую ответственность^[1].

В случае же когда уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, го налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в случаях:

• — представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
• — представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

К примеру, согласно п. 2 примечания к ст. 15.11 КоАП должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные данной статьей, в следующих случаях:

• — представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных ПК РФ;
• — исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством РФ порядке.

Освобождение от ответственности следует отличать от налоговой амнистии. Слово «амнистия» произошло от греческого amnestia — забвение, прощение. Данный правовой институт является весьма древним и имеет глубокие исторические корни. Амнистия в различных ее формах и проявлениях вот уже много сотен лет применяется государством по отношению к лицам, совершившим, в основном, уголовные преступления. Однако в истории встречаются случаи и использования амнистии применительно к неплательщикам налогов.

Практически на всех исторических этапах для государств было характерным стремление сделать систему сбора налогов более эффективной, снизить потери казны при самом процессе сбора налогов, выработать меры, направленные на исключение возможности уклонения от уплаты налогов и иных платежей. И это было большой удачей для населения, когда налоговая амнистия «вписывалась» в данные задачи как одна из мер по ее решению. Исторически сложилось, что проведение налоговых амнистий было связано в основном с теми случаями, когда чрезмерный уровень налогообложения или несправедливые налоги, сборы или пошлины ставили население стран на грань разорения или даже голода.

Таким образом, в историческом аспекте налоговые амнистии применялись в случаях, когда непомерный уровень налогообложения заставлял людей, доведенных до нищеты, идти на крайние меры — отказываться от уплаты налогов и пошлин, скрывать объекты налогообложения, занижать полученные доходы. В этих случаях значение налоговой амнистии заключалось в регулировании (компенсации) высокого уровня налогообложения, возвращения к активному труду и, соответственно производству нового продукта, лиц, находящихся в тюрьмах, долговых ямах за неуплату налогов. Не случайно уже в наши дни в общественном сознании налоговую амнистию отождествляют и сравнивают «…с процедурой получения индульгенции от католической церкви средневековой Европы, когда, заплатив определенную сумму, простой смертный получал бумагу, заверенную церковью, о том, что он полностью освобожден и очищен от всех прежних грехов»^[2].

Словосочетание «налоговая амнистия» в законодательстве отсутствует. В одном из словарей определено, что под налоговой амнистией следует понимать комплекс мероприятий по погашению задолженности по налоговым и другим обязательным платежам налогоплательщиками, а также освобождение от уплаты штрафов и пеней с сумм добровольно уплачиваемых ими платежей в бюжет^[3].

В самом общем виде налоговая амнистия — освобождение от ответственности за неуплату налогов, предоставляемое в случае добровольного полного или частичного погашения налоговой задолженности. Этот механизм может, например, быть использован для легализации основного капитала, на который должен быть начислен соответствующий налог, вне зависимости от того, где именно капитал находится — в стране или за ее пределами.

С нашей точки зрения, налоговая амнистия не означает простого списания налоговой задолженности перед государством. Под налоговой амнистией обычно понимают предложение со стороны государства определенным категориям неплательщиков погасить свою просроченную задолженность по налогам в обмен на отмену наказания, которое могло бы быть наложено за неуплату.

Таким образом, можно дать определение понятию «налоговая амнистия». Налоговая амнистия — устанавливаемое государством на момент ее принятия освобождение лиц, совершивших налоговые правонарушения от привлечения к налоговой ответственности, при условии полного или частичного декларирования сокрытых сумм налогов и добровольного внесения их в бюджет.

В данном случае определенный интерес представляет одна из последних налоговых амнистий, проведение которой в Российской Федерации основывалось на положениях Федерального закона от 30.12.2006 № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами». В рамках этой амнистии физическим лицам была предоставлена возможность исполнить обязанность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 г. и подлежащих налогообложению в Российской Федерации, посредством уплаты так называемого декларационного платежа. Указанные лица, в соответствии с условиями амнистии, должны были исчислить и уплатить декларационный платеж, который рассчитывался исходя из суммы доходов, с которых не были уплачены налоги и страховые взносы и ставки 13%. Декларационный платеж уплачивался через банк в наличной или безналичной форме на счета территориальных органов Федерального казначейства. Те физические лица, которые уплатили его до 1 января 2008 г., признавались исполнившими все обязанности по налогу на доходы физических лиц и представлению соответствующей декларации, фактически освобождаясь при этом от какой-либо ответственности за ранее неисполненные обязанности. Однако эта амнистия не распространялась на тех физических лиц, в отношении которых имелся обвинительный приговор за уклонение от уплаты налогов в соответствии со ст. 198 УК РФ, при условии, что их судимость не снята и не погашена в установленном законом порядке.

Сложившаяся практика налогообложения в нашей стране и в других государствах позволяет выделить следующие виды налоговых амнистий:

• 1. Однократная налоговая амнистия. Как правило, она может проводиться в странах с довольно консервативной налоговой системой в моменты ее реформирования, смены приоритетов по некоторым направлениям экономического развития, а также тогда, когда усматривается, что большинство налогоплательщиков не справляется в действующем уровнем налогообложения, и это сопровождается общим снижением уровня налоговой дисциплины, массовым распространением схем налоговой оптимизации и вывода средств за рубеж, при этом имеющаяся система санкций не сдерживает общей направленности на уклонение от уплаты налогов и бегство капиталов.
• 2. Регулярная налоговая амнистия заключается в наличии определенных периодов в году (в одно и тоже время), когда налогоплательщик может урегулировать свои налоговые отношения с государством на льготных условиях (признать недоимку и уплатить ее без больших штрафов, задекларировать сокрытый объект налогообложения, внести изменения в налоговые декларации и т. д.). Как правило, используется странами с динамичным налоговым законодательством, развивающейся экономикой.
• 3. Периодически проводимая налоговая амнистия. Данный вид амнистии зависит от конкретно складывающейся в той или иной стране ситуации, общих ее экономических показателей, проводимого курса на либерализацию или, наоборот, на усиление роли государства в экономике, накопившихся проблем в отдельных ее секторах (например, для производителей сельскохозяйственной продукции, предприятий отдельной отрасли промышленности и т. д.).
• 4. Налоговая амнистия, предусмотренная законодательством. Безусловно, все налоговые амнистии имеют свои правовые основания. Данный же вид амнистии отличается тем, что в законодательстве наличествуют некие элементы амнистирования — особые правовые нормы о порядке разрешения споров отдельных категорий налогоплательщиков с налоговыми органами, о запрете (моратории) на проведение мероприятий налогового контроля в отношении отдельных категорий налогоплательщиков (например, предприятий малого бизнеса), введения особого порядка списания налоговой задолженности, реструктуризация задолженности и т. д.

Кроме того, налоговая амнистия по степени охвата различных категорий налогоплательщиков может быть всеобщей, региональной, отраслевой (фрагментарной) и индивидуальной.

Всеобщая налоговая амнистия касается всех категорий налогоплательщиков или одной основной категории (физические лица или юридические лица).

Региональная налоговая амнистия проводится в пределах отдельных территорий государства, например, в пределах особых экономических зон, финансовых центров и т. д.

Отраслевая (фрагментарная) налоговая амнистия может проводиться в отношении различных категорий налогоплательщиков (индивидуальных предпринимателей, компаний, работающих в определенных отраслях экономики, финансовых институтов).

Индивидуальная налоговая амнистия проводится как в отношении более узкого круга налогоплательщиков, например лиц определенных профессий (финансовые брокеры, водители такси, фермеры), так и отдельно взятых физических и юридических лиц.

Также налоговая амнистия может проводиться и в отношении конкретных видов налогов.

В зависимости от видов амнистии, степени охвата территории и категорий налогоплательщиков, различается и объем налоговой задолженности, который может быть «прощен», т. е. списан или реструктуризирован. Это может быть либо вся сумма недоимки или ее часть. Условиями амнистии может быть предусмотрена обязанность задекларировать и внести в бюджет всю сумму сокрытых налогов сразу или предоставлено право на постепенное, поэтапное внесение указанных сумм на основе рассрочки.

Еще одним немаловажным вопросом является определение ставки специального сбора, который, как правило, уплачивается в бюджет с сокрытых, перемещенных за границу средств. В зависимости от экономической состоятельности государства и целей амнистии может иметь место полный отказ от его взимания. Чаще всего применяется пониженная ставка сбора по сравнению с законодательно установленной налоговой ставкой по данному налогу. Реже ставка сбора оказывается равной ставке налога.

Основными целями налоговой амнистии, как показывает отечественная и международная практика, являются:

• 1) пополнение государственного бюджета за счет средств, поступивших в результате декларирования сокрытых или просроченных налоговых платежей. От того, насколько удачно будет достигнута данная цель, зависит и оценка результатов налоговой амнистии в целом;
• 2) финансовая стабилизация предприятий — должников, обеспечение вывода средств из теневого сектора экономики в легальный. В дальнейшем эти меры приводят к расширению налогооблагаемой базы, и как следствие — росту поступлений в бюджет;
• 3) общее улучшение состояния экономики, инвестиционного климата, расширение возможностей вложения средств в реальные сектора экономики, либо конкретные программы и проекты;
• 4) создание новых правовых оснований и механизмов во взаимоотношениях государства и налогоплательщиков, создание атмосферы доверия между государством и предпринимателями;
• 5) профилактика налоговых правонарушений и преступлений.

От того, насколько оказываются достижимы указанные цели, зависит и оценка налоговой амнистии в целом. При этом условия и порядок проведения налоговой амнистии зависит от того, какая из перечисленных целей будет являться приоритетной.

Следует отметить, что в разных странах подходы к проведению налоговой амнистии различаются. В ряде государств в налоговой амнистии действительно видят средство оздоровления экономики и привлечения дополнительных средств в бюджет. Однако имеются страны, где полагают, что налоговые амнистии нарушают принцип равенства налогоплательщиков перед законом. В любом случае, при решении вопроса о целесообразности проведения налоговой амнистии учитываются ее положительные и отрицательные стороны. В любом случае положительной стороной налоговой амнистии является ее профилактическое воздействие на налогоплательщиков.

• [1] Емельянов А. Применение налоговой ответственности при подаче уточненных налоговых деклараций // Корпоративный юрист. 2005. № 1.
• [2] См.: Садыков Р. Налоговая амнистия — спаси от приговора! // Юридическая работа в кредитной организации. 2007. № 2.
• [3] Терминологический словарь: финансы, денежное обращение и кредит / под ред. А. М. Литовских и И. К. Шевченко. М., 2002.