Теория бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет: возникновение, развитие и его современная роль в управлении организацией

Согласно диалектическим категориям развитие происходит из прошлого через настоящее в будущее. В связи с этим исследование любых процессов и явлений начинают с их исторического анализа. Анализ исторических процессов является одним из методов научного познания.

Выделение исторических этапов развития бухгалтерского учета является условным, поскольку современная наука не дает однозначный ответ на вопрос, в какой момент появились понятия «бухгалтерский учет» и «отчетность». По мнению профессора Я. В. Соколова, до настоящего времени на вопрос, когда возникла бухгалтерия, можно дать три ответа:

• 1) бухгалтерия могла возникнуть 6 тыс. лет назад, в тот момент, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни;
• 2) 500 лет назад, когда вышла книга Луки Пачоли и началось описательное осмысление учета;
• 3) 100 лет назад, когда появились первые теоретические конструкции.

За точку отсчета примем историческую периодизацию, описанную в книге Я. В. Соколова «Бухгалтерский учет — от истоков до наших дней». В ней условно выделены шесть исторических этапов развития бухгалтерского учета.

Первый исторический этап развития бухгалтерского учета, названный современными учеными «натуралистическим» и охвативший существенный период истории (4 тыс. до н.э. — V в. до н.э.), связан с возникновением бухгалтерского учета. Данный процесс обусловлен осознанием субъектами хозяйственной деятельности необходимости учитывать единицы имеющегося у них имущества. В этот период возникли такие понятия, как «факт хозяйственной деятельности» и «инвентаризация». В настоящее время указанные понятия применяются в действующих законодательных актах по бухгалтерскому учету.

Второй исторический этап развития бухгалтерского учета (V в. до н.э. — 1300 г.), получивший название «стоимостного», связан с появлением денег и в связи с этим историческим событием с разделением бухгалтерского учета на два вида в соответствии с двумя функциями денег. Появившийся в этот период первый вид бухгалтерского учета — патримониальный бухгалтерский учет — был связан с функцией денег как меры стоимости. Этот вид бухгалтерского учета стал отправной точкой для появления и развития такого метода бухгалтерского учета, как оценка. Причем в этом виде учета уже заложены используемые и в настоящее время основы оценки в стоимостном и натуральном выражении. Второй вид бухгалтерского учета — камеральный — был связан с функцией денег как средства платежа и лежал в основе определения оборотов по хозяйственным операциям: прихода и расхода денег (динамический аспект).

Третий исторический этап развития бухгалтерского учета назван «диаграфическим» (1300—1850 гг.). Этот этап ознаменован открытием францисканским монахом и известным итальянским ученым Лукой Пачоли (1445—1517 гг.) уникального способа двойной записи. Лука Пачоли описал открытый им способ двойной записи в книге, изданной в Венеции в 1494 г. и получившей название: «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Способ двойной записи описан в 11-м разделе указанной книги с названием: «Трактат о счетах и записях».

В течение всей истории развития теории и методологии бухгалтерского учета способ двойной записи подвергался критике: многие ученые пытались усовершенствовать и упростить этот способ. Однако у этого уникального способа так и не появилось достойной альтернативы.

Двойная запись, описанная Лукой Пачоли, распространилась по другим странам и способствовала дальнейшему развитию теоретической мысли. Именно с тех пор сохранились многие бухгалтерские термины: баланс, калькуляция, дебет, кредит и др. Теория бухгалтерского учета, основанного на двойной записи, окончательно сформировалась в Италии к концу XV в.

Способ двойной записи и в настоящее время лежит в основе национальных учетных систем всех стран мира. Благодаря способу двойной записи со временем стало возможным применение метода балансового обобщения и формирование приоритетного бухгалтерского отчета — баланса.

В течение анализируемого исторического периода бухгалтерский учет и отчетность начинают выполнять важную функцию в управлении предприятиями и становятся фундаментальной потребностью хозяйственной деятельности. Помимо Луки Пачоли существенный вклад в развитие теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в указанный период внесли такие выдающиеся мировые мыслители XV—XIX вв., как: Ф. В. Флори, Д. Кастилло, Готлиб, В. Швайкер, Пиетро, С. Стевин, Ж. Савари, К. Ван Гезель, Б. Ф. Барр, П. Скали, Ларю.

Ф. В. Флори различал два вида баланса — пробный, или текущий, и заключительный, который составляется по итогам года. Все счета Флори классифицировал на четыре группы: счета капитала, номинальные (операционные) счета, торговые (материальные) счета и счета расчетов. В факте хозяйственной жизни Флори выделил четыре момента, подлежащих отражению в учете: дебиторы, кредиторы, сумма и характер факта. Флори внес свой вклад в развитие аналитичности учетной информации.

Д. Кастилло трактовал каждый факт хозяйственной жизни как заключенный договор: покупка, продажа, вклад и др. Он ошибочно считал, что приоритетную основу в учете составляет правовая форма договора, а не его экономическое содержание.

Готлиб усовершенствовал порядок проведения инвентаризации, рекомендовав вместо составления описи делать записи о натуральных остатках прямо в товарных книгах. По существу он предложил учетной регистр, напоминающий современную сличительную ведомость, используемую при оформлении результатов инвентаризации.

B. Швайкер полагал, что наличие документов является непременным условием правильности бухгалтерских записей. Более того, считал, что неправомерно делать бухгалтерские записи в систематических регистрах без оправдательных первичных документов. По сути, ученый стал основоположником метода документирования фактов хозяйственной деятельности.

Пиетро выдвинул идею затрат по «центрам ответственности». Для этого на всех производственных участках ответственные лица вели специальные приходно-расходные книги, которые в конце месяца представлялись в бухгалтерию.

C. Стевин пришел к выводу, что бухгалтерский учет должен предоставлять данные о наличии денег в кассе, о состоянии расчетов с подотчетными и материально ответственными лицами, о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами, о результатах операций по продаже и покупке каждого товара. Следовательно, С. Стевин, подобно Флори, внес вклад в развитие аналитичности учетной информации.

Ж. Савари разделил все счета и, соответственно, регистры, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические. Основные научные выводы, сделанные Савари, заключаются в том, что сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты. Суммы оборотов, но дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты. Следовательно, Савари внес вклад в развитие классификации счетов и описал связь между синтетическими и аналитическими счетами.

К. Ван Гезель определил, что счета можно разделить на собственные (пассивные) и противоположные (активные). Записи на них носят противоположный по значению дебета и кредита характер. Очевиден вклад этого ученого в развитие классификации счетов.

Б. Ф. Барр также внес свой вклад в классификацию счетов, он предложил две группы счетов: 1) общие счета, включающие счета собственника (счет «Капитал») и счета его агентов (кассира, кладовщика и т. д.); 2) частные счета, на которых отражается состояние расчетов с корреспондентами — дебиторами и кредиторами.

П. Скали продолжил развитие классификации счетов, он разделил счета на три группы: 1) собственные счета (счета капитала, прибылей и убытков, результатов); 2) имущественные счета; 3) счета корреспондентов (дебиторов и кредиторов).

Ларю ввел правило для кассиров: «Сначала запиши, потом выплати; сначала получи, потом запиши». Примечательно, что в рассуждениях указанного исследователя имеются противоречия: при выплате денег он рекомендует применять принцип начисления, а при получении денег — кассовый принцип. При этом это противоречие содержит в себе одну из используемых в настоящее время в МСФО качественную характеристику информации: принцип осмотрительности, или консерватизма. Суть этого принципа заключается в том, что расходы и обязательства отражаются в отчетности всегда и безусловно, а активы и доходы только в том случае, когда есть уверенность, что они принесут экономическую выгоду.

Таким образом, кроме открытия и развития двойной записи на третьем историческом этапе развития бухгалтерского учета и отчетности произошло дальнейшее развитие патримониального учета путем разделения его на униграфический бухгалтерский учет, использующий простую запись, и диаграфический бухгалтерский учет, использующий двойную запись. В свою очередь на третьем историческом этапе развития бухгалтерского учета в рамках двойной записи учеными того времени была проведена одна из первых типологий счетов бухгалтерского учета. Счета были поделены на используемые для учета имущества, счета порядка и метода и счета учета источников: счет собственного капитала и счет прибылей и убытков.

Четвертый исторический этап развития бухгалтерского учета (1850— 1900 гг.) получил название «теоретико-практического». В течение указанного периода происходили дальнейшие количественные изменения в бухгалтерском учете: проведена научная классификация счетов в рамках диаграфического бухгалтерского учета. Помимо названных материальными счетов для учета имущества появились счета расчетов для учета состояния расчетов с дебиторами и кредиторами. Кроме того, появились полууставные счета для учета источников собственных средств. Также в этот период появилась группа счетов иод названием «метафизические», представляющие собой аналог современных результативных и контрарных счетов. В униграфическом бухгалтерском учете, применяющем простую запись, появляется используемое и в настоящее время понятие забалансовых счетов.

Наиболее важным в развитии бухгалтерского учета явился пятый исторический этап развития бухгалтерского учета (1900—1950 гг.), который получил название «научного». Происходит качественное преобразование бухгалтерского учета: из него выделяется бухгалтерский баланс — отчет, являющийся до настоящего времени приоритетным видом бухгалтерской отчетности. В связи с разделением бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности появляется два отдельных направления научных исследований:

• 1) счетоводство (прототип бухгалтерского учета);
• 2) балансоведение (прототип процесса формирования бухгалтерской отчетности).

Именно на этом историческом этапе развития бухгалтерского учета и отчетности ученые-исследователи того времени осознали динамический аспект метода двойной записи как метода регистрации хозяйственных операций в бухгалтерском учете и его статический аспект, проявляющийся в приоритетной форме отчетности — бухгалтерском балансе, составленном на определенную дату.

Развитие камерального бухгалтерского учета выражалось в теоретическом описании и практическом применении таких методов учета затрат, как калькулирование, «директ-костинг», «стандарт-костинг», «метод АВС как учет затрат по функциям управления», «учет затрат, но центрам ответственности (местам фиксации)» и др. Описанные процессы привели к появлению условий для возникновения управленческого учета, который, на наш взгляд, имеет смысл назвать «управленческим учетом в узком смысле слова».

В свою очередь, в этот же исторический период происходит развитие бухгалтерского баланса, проявившееся в появлении двух его трактовок: динамический бухгалтерский баланс, возникший как следствие двойной записи, и статическая трактовка бухгалтерского баланса как упрощенная инвентарная опись.

Появившаяся на анализируемом, пятом историческом этапе развития бухгалтерского учета его статическая трактовка явилась условием развития таких направлений деятельности и видов отчетности, как: внутренний контроль; аудит; национальные системы отчетности отдельных стран; международные стандарты финансовой отчетности; статистическая, управленческая и налоговая отчетность.

Динамическая трактовка бухгалтерского баланса легла в основу нового направления управленческого учета «в широком смысле слова». Очевидно, что на новых исторических этапах развития теории и методологии любой науки смысл ее понятийного аппарата может расширяться в связи с появившимися новыми свойствами и качеством изучаемого предмета. Управленческий учет «в широком смысле слова» включает не только изучение и описание методов учета затрат, но также составление всех видов отчетов, по форме соответствующих бухгалтерским отчетам, а по содержанию сформированных не только на основании фактических данных (как бухгалтерские отчеты), но и на основании использования прогнозных данных.

В течение пятого исторического этапа развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности известными учеными разных стран мира были созданы различные мировые экономические школы в XIX—XX вв., которые продолжают активно изучать категории бухгалтерской науки, привнося в них свои трактовки и определения тех или иных понятий.

К таким школам следует прежде всего отнести русскую школу счетоводства Ф. В. Езерского, получившую название тройной системы счетоводства. Согласно этому учению применялась тройная система счетоводства по трем аспектам: 1) применялось только три счета: «Касса», «Деньги», «Капитал»; 2) регистрация велась по трем группировкам: приход, расход, остаток; 3) применялось три учетных регистра: журнал, главная книга и заменяющая баланс — отчетная книга.

Примечательно, что Ф. В. Езерский был сторонником употребления русских терминов в бухгалтерии. В частности, он менял сальдо на остаток, дебет — на приход, кредит — на расход, актив — на средства, пассив — на погашение, баланс — на отчетную книгу, дебиторов — на заборщиков, а кредиторов — на верителей.

Известна петербургская школа: меновая теория учета, основанная Е. Е. Сиверсом. По мнению Сиверса, в основе двойной записи лежит обмен благами. Сивере классифицировал счета бухгалтерского учета:

• 1) на вещественные (счета заготовок, сооружения, производства, калькуляционные счета);
• 2) личные (счета предпринимательского капитала, ссудного капитала, счета лиц и учреждений и счета кредитных запасов).

Основоположниками балансовой теории московской школы бухгалтерского учета являются Г. А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бельмер, Н. С. Лунский.

Г. А. Бахчирасайцев развил теоретические аспекты балансовой теории учета. Он представлял баланс как счетное изображение предприятия в виде одной таблицы и в виде совокупности счетов. Под активами он понимал то, что предприятие получило или вложило (имущество), а под пассивами — то, что предприятие должно (источники).

Ф. И. Бельмер впервые пришел к выводу, что в балансе нет счетов, а есть статьи, и что балансовая таблица (прототип современной формы баланса) может не быть тождественной с Главной книгой (прототип современной оборотно-сальдовой ведомости) ни по содержанию, ни по итогам. По существу, именно Ф. И. Бельмер впервые обнаружил и описал один из аспектов наблюдаемой нами сегодня в более существенном выражении тенденции разделения бухгалтерского учета (синтетический учетный регистр — Главная книга) и бухгалтерской отчетности (балансовая таблица). Учение Ф. И. Бельмера обусловило появление и использование контрарных счетов для связи данных бухгалтерского учета с оценками статей бухгалтерского баланса. Таким образом, Ф. И. Бельмер внес вклад в развитие тенденций разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности.

Н. С. Лунский определил генеральный баланс как таблицу, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками. Именно II. С. Лунский обратил внимание на то, что баланс представляет собой экономическое и юридическое (финансовое) положение предприятия в данный момент. Такие выводы обусловили начало развития анализа финансовой отчетности в России. Н. С. Лунский также распространил понятие «пассив» на собственные средства, он стал основоположником теории двух рядов счетов: деление счетов на активные и пассивные подобно тому, как сам счет делится на дебет (левая сторона счета) и кредит (правая сторона счета).

В английской научной школе известно имя ученого Л. Р. Дикси. Он считал, что назначение бухгалтерского баланса в том, что баланс позволяет довольно четко распределить финансовые результаты между отчетными периодами и правильно отражать финансовое положение предприятия. Дикси отмечал, что прибыль может быть безденежная и при наличии денежных средств, а убыток — в результате изменения цен на активы. Он дал близкое к современному определение аудита как деятельности по подтверждению правильности и объективности бухгалтерского баланса, которая может быть выполнена путем проверки документов и инвентаризации ценностей. Цели аудита он видел в выявлении мошенничества, случайных ошибок, неверной методологии учета.

Американские ученые В. Патон и Г. Свиней считаются основоположниками персоналистической школы учета. Цель учета они видели в выявлении финансового положения предприятия. Г. Свиней считал, что происхождение источника развития деятельности предприятия не имеет значения, т. е. не важно, за счет каких источников будет осуществляться развитие: собственных или заемных. Задача бухгалтера, по его мнению, состоит в том, чтобы дать правильную оценку функционирования предприятия, оценку средств предприятия и его прибыли. Реалистичность учета достигается, с его точки зрения, систематической переоценкой активов, а достоверное определение финансового результата может быть достигнуто только при применении правильной оценки. Таким образом, учение Свинея обусловило развитие теоретических аспектов оценки статей баланса и появление такого понятия, как «справедливая стоимость» активов. Свиней и Патон были сторонником статической бухгалтерии в отличие от динамической бухгалтерии Э. Шмаленбаха.

В Германии одну из школ по развитию теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности создал немецкий ученый Э. Шмаленбах. Он поделил бухгалтерию на два направления: торговая бухгалтерия и производственная бухгалтерия. С его точки зрения, торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная бухгалтерия — внутрихозяйственные процессы (учет заработной платы, материалов, себестоимости, финансовых результатов). Э. Шмаленбах являлся идеологом динамических балансов, которые правильно отражают финансовый результат. Э. Шмаленбах разграничивал материальные затраты (результаты), с одной стороны, и финансовые расходы (убытки) и доходы (прибыли) — с другой. По мнению Э. Шмаленбаха, если рассматривать баланс за всю историю существования предприятия от момента его возникновения до момента ликвидации (нарастающим итогом), то величины материальных и финансовых результатов и затрат были бы тождественны. Вместе с тем на практике балансы составляются не за отдельные периоды времени существования предприятия, а на определенную отчетную дату. Э. Шмаленбах назвал их «промежуточными балансами». В промежуточных балансах тождество материальных и финансовых результатов и затрат отсутствует. В основе концепции Шмаленбаха лежит установка, что в балансе содержится информация в меньшей мере о состоянии хозяйственных средств и их источников, а в большей мере о движении и средств, и источников.

Другую научную школу, созданную в Германии и получившую название балансовой теории учета, представляет известный немецкий ученый И. Ф. Шерр. Шерр разработал так называемое балансовое право, согласно которому он предъявлял к балансу следующие требования: точность, полнота, ясность, правдивость, последовательность, единство баланса. По существу, Шерр стал основоположником разработки основных качественных характеристик информации, отражаемой в балансе. В настоящее время в концептуальных основах МСФО и в российских ПБУ описаны похожие на шерровские требования к качеству информации с точки зрения ее содержания и представления. Шерр является также разработчиком основных балансовых уравнений. Он считал, что капитальное равенство (Актив — Пассив = Капитал) показывает статичность баланса: величина капитала равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью. Динамичность баланса выражается двумя другими уравнениями: 1) Актив — Пассив = Капитал + Прибыль — Убыток; 2) Актив — - Пассив — Капитал = Прибыль — Убыток.

Ученый придерживался идеи капитализации транспортно-заготовительных расходов в активах, объясняя это тем, что транспортные расходы представляют собой производительные затраты, капитализация которых позволит, с одной стороны, увеличить стоимость активов и итог баланса, а с другой — увеличит показатель прибыли, полученной предприятием за период. Шерр вывел также уравнение основного балансового равенства, которое лежит в основе современного бухгалтерского баланса и имеет следующий вид: Актив = Капитал + Обязательства.

Статьи актива баланса Шерр группировал в порядке убывающей ликвидности средств, статьи пассива начинались с собственных средств, затем отражались заемные средства, а после них — прибыль (убыток). И. Ф. Шерр параллельно с американским ученым Джонатаном Харрисом развивал и пропагандировал методику деления расходов на постоянные и переменные и прием «безубыточности». Существенный вклад Шерр внес и в классификацию затрат основного производства, поделив их на одпопередельные и многопередельные затраты с параллельным циклом и последующей сборкой. Указанный способ классификации составляет основу современного «попередельного» способа учета затрат при многостадийном процессе производства.

Немецкий ученый А. Кальмес считается основоположником теории калькуляции. По мнению Кальмеса, бухгалтерский учет синтезирует экономическую информацию, а калькуляция позволяет проанализировать ее. Ученый считал, что калькуляция нужна для снижения себестоимости, установления продажных цен и оценки изделий в текущем учете. Кальмес выделил единичные калькуляции, в которых все затраты относятся на определенный объект и образуется точная калькуляция себестоимости продукта, и валовые калькуляции, в которых все затраты делятся на количество выработанной продукции и образуется среднеарифметическая себестоимость. Теория калькуляции А. Кальмеса составляет основу для современного учета затрат по статьям калькуляции (единичная калькуляция Кальмеса) и учета затрат по экономическим элементам (валовая калькуляция Кальмеса). Последний способ калькулирования себестоимости продукции в настоящее время называют «котловым» в связи с тем, что он не позволяет определить себестоимость отдельных видов продукции.

Ученые США в течение пятого исторического периода развития бухгалтерского учета и отчетности внесли существенный вклад в разработку теории и методологии учета затрат. Таким ученым является прежде всего Д. Харрис — основоположник известного метода учета затрат, получившего название «директ-костинг». Согласно его теории все расходы делятся на постоянные (не зависящие от объема производства и продаж) и переменные (зависящие от объема производства и продаж). При формировании себестоимости выпускаемой продукции или оказанных услуг учитываются только переменные расходы, при этом формируется «сокращенная» себестоимость (без учета постоянных расходов). Постоянные расходы, в свою очередь, в полном объеме вычитаются из выручки от продаж. Указанный метод учета затрат и в настоящее время популярен в практике российского и международного бухгалтерского и управленческого учета. Этот метод учета затрат обусловил появление такого направления анализа, как анализ безубыточности продаж в силу того, что такой подход позволил формализовать учет затрат и в результате такой формализации вывести математическое уравнение, позволяющее рассчитать и сопоставить с практикой пороговых значения ряда важных показателей.

Основоположником такого метода учета затрат, как «стандарт-костинг», стал американский ученый Г. Эмерсон. Согласно его теории все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами), а изменение расходов (увеличение и уменьшение) при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть поделено по причинам, вызвавшим такие изменения.

Метод учета затрат, получивший название «ЛВС-метод», разработал американский ученый Р. Каштан. Суть указанного метода состоит в том, что затраты распределяются по функциям управления. Названный метод учета затрат обусловил появление такого направления анализа, как функционально-стоимостной анализ.

В США также было известно научное направление институалистов, которые считали, что смешивать долги с капиталом в пассиве баланса нельзя. По их мнению, целью предприятия является не рост итога баланса в целом, а только увеличение собственного капитала. По мнению институалистов, счет «Прибыли и убытки» имеет центральное место в балансе. Некоторые современные ученые и на сегодняшний день высказывают подобные идеи по изменению формы баланса, предлагая заемный капитал в виде кредитов, займов и кредиторской задолженности отражать в активе баланса со знаком «минус». В этом случае итог баланса будет равен собственному капиталу предприятия. На наш взгляд, такое представление информации в балансе снизит его аналитическое значение.

Французская научная школа представлена такими учеными, как Ж. Г. Курсель-Сенель, Л. Сэй, А. Гильбо и Э. П. Леоте.

Ж. Г. Курсель-Сенель развил меновую теорию двойной записи. По его мнению, каждая мена предполагает две операции: действительную (вызывает необходимость кредитования счета) и страдательную (вызывает необходимость дебетования счета). Необходимая степень аналитичности информации вытекает из особенностей деятельности предприятия. Концепция Курсель-Сенеля, получившая название «концепция бухгалтерской точности», заключается в достижении двух условий: 1) ежемесячная выверка записей по дебету-кредиту всех счетов; 2) соблюдение равенства оборотов журнала дебетовым и кредитовым оборотам Главной книги.

Структура себестоимости, по мнению Курсель-Сенеля, включает прямые (особенные) расходы, которые прямо пропорциональны выпуску готовой продукции, и косвенные (общие) расходы, которые следует распределять. Курсель-Сенель обосновал калькуляцию по переделам и считал необходимым распределение косвенных расходов пропорционально прямым, что обеспечивало определение полной себестоимости.

Л. Сэй — основоположник учения о контрольной функции учета. Он считал, что самое важное в контроле — это так называемая своя цена, т. е. себестоимость. В случае если на рынке существует конкуренция и наблюдается колебание цен, себестоимость становится параметром хозяйственной жизни, экономики.

Научную школу, получившую название «экономической теории», создали два французских исследователя — А. Гильбо и Э. П. Леоте. Суть разработанной ими экономической теории заключается в том, что двойная запись вытекает из условий обмена. Названные французские ученые классифицировали хозяйственные операции по признаку обмена. На первом уровне меновые операции делятся на внешние, которые связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, и внутренние, которые происходят внутри предприятия. Внешние меновые операции, в свою очередь, были поделены на операции, которые вызывают перемещение материальных ценностей (поступление, реализация товаров), и на операции, которые не вызывают таких изменений (переоценка). Внутренние меновые операции были поделены на операции, которые связанны с передвижением ценностей, и на материально-неосязаемые операции (естественная убыль, недостачи, излишки). Кроме того, Гильбо и Леоте разработали так называемую доктрину трех функций учета:

• 1) счетоводная — связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов;
• 2) социальная — направлена на сопоставление интересов различных общественных групп;
• 3) экономическая — заключается в том, чтобы с помощью учетных записей осуществлять управление хозяйственными процессами.

По существу, этими французскими учеными была определена роль бухгалтерского учета в управлении: они впервые обратили внимание на то, что учет является одной из основных функций управления.

Существенный вклад в развитие теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности внесли итальянские ученые и созданные ими научные школы.

Н. д’Анастасио в центр учетной системы ставил категорию «капитал» и утверждал, что учет — это регистрация прав и обязанностей собственников.

По мнению Ф. Виллы (1801 — 1884 гг.), бухгалтерия представляет собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг, а также организацию управления. Ее цель — контроль организации за хозяйством и имуществом. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах. Материально ответственных лиц Вилле называл хранителями, при этом материально ответственное лицо, ответственность которого увеличивается, — дебетуется, а материально ответственное лицо, ответственность которого уменьшается, — кредитуется.

Ф. Марчи (1822—1871 гг.) и Д. Чербони (1827—1917 гг.) стали основоположниками тосканской научной школы. Эта научная школа выделяла четыре группы лиц: агентов (материально ответственных лиц); корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты); администратора и собственника.

В этой научной школе выделялось четыре направления исследований:

• 1) исследование фактов хозяйственной жизни в целях раскрытия действия объективных законов и субъективных действий администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят;
• 2) исследование хозяйственной структуры, функций и их эффективности в общей системе управления предприятием;
• 3) изучение математических методов с целью выбора аппарата описания фактов хозяйственной жизни;
• 4) логисмографическое исследование фактов путем их координирования с целью выявления юридической и экономической сущности, а также влияния на хозяйство в целом. Логисмография предусматривает иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата.

Постулат Д. Чербони заключался в следующем: сумма кредиторской задолженности предприятия его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого предприятия со своими агентами и корреспондентами. Таким образом, данная школа внесла существенный вклад в повышение аналитичности бухгалтерского учета и применяла на практике одно из современных требований МСФО к качеству содержания информации, отражаемой в отчетности: приоритет экономического содержания хозяйственной операции над ее юридической формой.

Научная теория Пьетро д’Альвизе получила название логисмологии. В основе его теории лежит восемь соответствующих современным важных требований к качеству учетно-аналитической информации: достоверность, своевременность, относительная полнота, документированная обоснованность, хронологичность, связанность или координированность, специфичность, однородность.

Д. Л. Криппо считал, что цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая связана с постоянным изменением объема и состава имущества.

Джузеппе Росси — создатель шахматной формы счетоводства. Он утверждал, что бухгалтерские записи — это символы, фиксирующие нравственную и юридическую ответственность участников хозяйственного процесса. Каждая бухгалтерия включает два элемента: кадры и регистры. Работу бухгалтерии он подразделял на три этапа: 1) предварительный, на котором составляются инструкции, а также сметы доходов и расходов; 2) текущий, на котором осуществляется контроль за ведением учета; 3) последующий, на котором составляется и представляется бухгалтерская отчетность.

Ф. Беста рассматривал бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля. Считал, что бухгалтерский учет изучает движение ценностей и связан с руководством, управлением и контролем агентов хозяйства. Беста так же, как и Д. Росси, разделил контроль на предварительный, текущий и последующий. В настоящее время используется аналогичная классификация видов контроля. Кроме того, Беста выделял четыре системы форм счетоводства:

• 1) патримониальную, в основе которой лежит учет имущества;
• 2) финансовую, в основе которой лежат сметы;
• 3) депозитную, включающую учет чужого имущества, полученного на хранение;
• 4) договорную, призванную учитывать обязательства, вытекающие из договоров, и их выполнение.

Ф. Беста разработал классификацию учетных записей по следующим признакам:

• 1) виду регистра (книжные и карточные);
• 2) характеру записи (простые и двойные);
• 3) способу выполнения записи на счетах (описательные, воспроизводящие текст операции, и синоптические, по которым характер записи определен ее местом и реквизитами).

Синоптические учетные записи в классификации, предложенной Ф. Беста, в свою очередь, делятся на простые синоптические и синхронистические, совмещающие хронологическую и систематическую записи. По существу, научные исследования Беста легли в основу формирования современных форм бухгалтерского учета: журналыю-ордериой, мемориально-ордерной и других форм, отличающихся друг от друга по составу используемых учетных регистров и последовательности движения учетноаналитической информации на всем пути следования: от первичных документов до бухгалтерской отчетности.

Согласно научной теории Д. Дзаппа:

• 1) объект, помещенный в баланс, более информативен, чем взятый сам по себе, т. е. баланс отражает информационные связи между элементами;
• 2) актив представляет не средства предприятия, а его ресурсы, предназначенные для получения прибыли, т. е. имущество, от которого не ожидается получение экономической выгоды, не является активом и не может включаться в баланс, оно должно отражаться в отчете о прибылях и убытках.

Следует отметить, что уникальность выводов, сделанных итальянским ученым Джино Дзаппа, заключается в том, что он, по существу, впервые применил к изучению баланса системный подход, описав одно из наиболее значимых свойств системы: несводимость системы к ее элементам.

Шестой исторический этап развития бухгалтерского учета, охватывающий период с 1950 г. по настоящее время и получивший название «современного», характеризуется дальнейшим накоплением количественных изменений в прикладной экономической науке «бухгалтерский учет» и в системе «бухгалтерская отчетность». На указанном этапе продолжается дальнейшее развитие теории и методологии бухгалтерского учета, развитие обеспечения бухгалтерского учета учетно-аналитической информацией, развитие и внедрение новых информационных технологий, программ бухгалтерского учета (1С-Бухгалтерия, Бест, Галактика, Парус и др.) и программ управленческого учета (SAP, АХАРТА, ORACLE и др.).

Таким образом, на современном этапе экономического развития бухгалтерский учет сформировался как экономическая наука, имеющая свой предмет, метод, теоретические и методологические основы, с одной стороны, и тесно связанная с другими экономическими науками, с другой стороны, например, с политэкономией, макрои микроэкономикой. Также окончательно определилась современная роль бухгалтерского учета в системе управления экономикой организации.

Поскольку основной целью бухгалтерского учета является формирование качественной (уместной, надежной, сопоставимой и своевременной) информации о хозяйственной деятельности организации для обоснования принимаемых управленческих решений, то указанную информацию важно не только своевременно собрать, но также правильно учесть, систематизировать и обработать. Именно в этом заключается актуальность функции учета в целом, и бухгалтерского учета в частности.

Учет является инструментом эффективного управления организацией, поскольку именно в учете формируется информация о производственных, экономических и финансовых показателях ее деятельности. Эта информация после обработки и анализа позволяет принимать эффективные решения в сфере управления и поддерживать финансовое равновесие организации.

Таким образом, учет, и в частности бухгалтерский учет, является одной из основных функций управления наряду с планированием, регулированием, организацией и стимулированием. Это определяет место бухгалтерского учета в системе управления.

В системе управления бухгалтерский учет в свою очередь выполняет ряд функций, указанных ниже.

Информационная функция. Бухгалтерский учет является источником, поставщиком фактической информации, поскольку более 70% общего объема экономической информации приходится на долю бухгалтерского учета. Системный бухгалтерский учет фиксирует и накапливает всестороннюю синтетическую (обобщающую) и аналитическую (детализированную) информацию о состоянии и движении имущества и источников его образования, хозяйственных процессах, конечных результатах хозяйственной деятельности. На практике в бухгалтерию выстраивается очередь из работников различных подразделений организации с целью получить ту или иную информацию. По существу, других столь же достоверных источников фактической информации больше в организации нет.

Контрольная функция. Под контролем в данном контексте понимается процесс, позволяющий определить достижение организацией поставленных целей. Процесс контроля предусматривает разработку стандартов, измерение фактически достигнутых результатов и проведение при необходимости корректировок. Различают три вида контроля: предварительный (до совершения хозяйственной операции), текущий (во время осуществления хозяйственной операции) и последующий (после совершения операции). Средством осуществления контроля является выполнение определенных правил, процедур, внутренних стандартов, учетной политики, планов и программ, норм и нормативов, линий поведения и других регламентов.

Обеспечение сохранности имущества. Для реализации этой функции необходимы соответствующие предпосылки: наличие оборудованных складских помещений, помещения кассы, контрольных и измерительных приборов, мерной тары, расходомеров и др. Инструментом для реализации этой функции является инвентаризация имущества организации.

Функция обратной связи. Имеется в виду связь между фактическими и бюджетными (плановыми) данными. Именно системный бухгалтерский учет обеспечивает работников управления фактическими данными о деятельности организации, состоянии имущества и обязательств, формировании финансовых результатов, прибыли и се использовании и др.

Аналитическая функция. Специфические приемы, методы и формы бухгалтерского учета, использование средств компьютерной техники позволяют детализировать анализируемый показатель вплоть до данных первичного документа, сравнивать фактические данные с имеющимися в памяти компьютера бюджетными (плановыми) и нормативными данными по тем же показателям. Данные бухгалтерского учета являются базой для экономического анализа деятельности организации.

Тесты к параграфу 1.1

• 1. Термин «бухгалтер» появился:
  • а) в XV в.;
  • б) XVII в.;
  • в) X в.;
  • г) VII в.
• 2. Кто был основоположником двойной записи?
• а) Бенедикт Котрульи;
• б) Гюгли и Шерр;
• в) Лука Пачолли;
• г) отечественные ученые.
• 3. В каком веке метод двойной записи впервые опубликован в печати:
  • а) XIII в.;
  • б) XIV в.;
  • в) XV в.;
  • г) XVI в.
• 4. Формирование бухгалтерского учета как специальной науки произошло:
  • а) в XVI—XVII вв.;
  • б) XVII—XVIII вв.;
  • в) XVIII—XIX вв.;
  • г) XX в.
• 5. На каком этапе развития бухгалтерского учета произошло его разделение на два отдельных направления научных исследований: счетоводство и балансоведение:
  • а) современном;
  • б) научном;
  • в) теоретико-практическом;
  • г) диаграфическом.
• 6. На каком этапе развития бухгалтерского учета возникли статическая и динамическая трактовки баланса:
  • а) диаграфическом;
  • б) теоретико-практическом;
  • в) научном;
  • г)современном.
• 7. Функциями, не свойственными бухгалтерскому учету, являются:
  • а) аналитическая;
  • б) информационная;
  • в) контрольная;
  • г) стимулирующая.
• 8. Место учета в системе управления:
  • а) учет является одним из методов управления;
  • б) учет является одной из функций управления;
  • в) учет не связан напрямую с системой управления;
  • г) учет является информационной базой для системы управления.