Метод директ-костинг (direct-costing)

С переходом на рыночные отношения для каждого предприятия особую важность приобретает система правильного учета и управления издержками, необходимыми для производства продукции (услуг). На предприятии необходимо организовать систему управленческого (производственного) учета, которая позволит осуществлять, с одной стороны, учет произведенных затрат, а с другой — анализ издержек, их влияния на результат деятельности предприятия и принятие соответствующих управленческих решений. В отличие от системы калькуляции затрат по полной себестоимости система учета затрат директ-костинг (direct-costing) основана на разделении затрат на постоянные и переменные и отдельном их учете. Такой подход позволяет правильно учитывать влияние постоянных затрат на конечный выпуск продукции (услуг).

Рассмотрим на условном примере методику проведения расчетов по системе директ-костинг и преимущества этого подхода при принятии управленческих решений.

Пример. Условная гостиница за отчетный период имеет заполняемость около 60%, что соответствует реализации 2000 номеров (койко-ночей). Общая выручка для гостиницы от этого вида деятельности составила 780 000 руб. Исследования рынка показали, что если снизить стоимость проживания на 10%, то можно увеличить реализацию номеров (койконочей) на 20%, и производственные возможности гостиницы позволяют это обеспечить. Цена за номер составляет 390 руб., полная себестоимость равняется 600 000 руб., из них общие постоянные затраты равны 360 000 руб., общие переменные затраты — 240 000 руб.

Необходимо просчитать варианты и определить, стоит ли снижать цену и приведет ли это к увеличению общей прибыли гостиницы.

Расчеты осуществляются двумя методами: методом учета полной себестоимости и методом директ-костинг.

Результаты расчетов приведены в табл. 8.1, 8.2, где вариант 1 соответствует исходной ситуации, вариант 2 — увеличению объемов реализации на 20%.

Таблица 8.1.

Расчет прибыли методом учета полной себестоимости.

Таблица 8.2.

Расчет прибыли методом директ-костинг.

Выводы:

• 1) если проводить расчеты по полной себестоимости, то получается, что гостинице невыгодно снижать цену за номер, так как согласно расчетам общая прибыль снизится на 57 600 руб. (180 000- 122 400 = 57 600);
• 2) если осуществлять расчеты по системе директ-костинг, то общая прибыль увеличится на 14 400 руб. (194 400- 180 000 = 14 400), что совпадает с ростом маржинального дохода на 14 400 руб. (554 400−540 000= 14 400). При этом общая загрузка гостиницы возрастет и будет более 70%, что в свою очередь может принести еще больший совокупный доход;
• 3) если изменения объема выпуска продукции (услуг) не происходит, то оба подхода в расчетах дают одинаковый результат.

При расчете методом директ-костинг прибыль увеличилась за счет раздельного учета влияния постоянных и переменных затрат на выпуск продукции (услуг), что позволило учесть снижение доли постоянных затрат на единицу продукции при увеличении общего выпуска продукции (услуг) на 400 номеров (койко-ночей). Это соответствует общему экономическому закону масштаба выпуска продукции, который говорит о том, что с увеличением выпуска продукции удельные совокупные затраты уменьшаются и прибыль растет нелинейно.

Таким образом, выбор правильного варианта учета поведения затрат приводит к принятию верных управленческих решений.

Другой важной особенностью метода директ-костин г является то, что он позволяет наглядно графически представить взаимосвязь поведения затрат и получаемых результатов в виде выручки в зависимости от изменения объема производства (реализации) продукции (услуг) (рис. 8.8).

Для графика безубыточности общих затрат (рис. 8.8, а) V — это стоимость всей произведенной продукции (услуг), а для графика безубыточности удельных затрат (рис. 8.8, б) — цена единицы продукции (услуги).

Пересечение прямых выручки V и общих затрат осуществляется в точке, которая называется точкой безубыточности (break-even point) или точкой критического объема производства (реализации) продукции (услуг), точкой перелома, критической точкой и т. д. Данная точка показывает, какой объем продукции (услуг) необходим для того, чтобы покрыть все издержки производства. Начиная с этой точки производство (реализация) продукции (услуг) начинает приносить прибыль.

Точка безубыточности является важным экономическим показателем принятия управленческих решений для предприятий туризма и гостиничного бизнеса. Концепция определения критической точки широко используется при выборе вариантов действий из множества альтернативных решений. Наилучшим решением считается то, при котором критический объем Q_K? является наименьшим при прочих равных условиях.

Точка безубыточности может измеряться как в натуральных показателях, так и в стоимостных. В натуральных показателях она соответствует 0_кр — критическому объему производства (реализации) продукции (штук), при котором прибыль равна нулю, а в стоимостных — порогу рентабельности — критическому объему выручки от реализации, при котором прибыль равна нулю (см. рис. 8.8).

Данные показатели можно рассчитать аналитически.

Рис. 8.8. График безубыточности общих (а) и удельных (б) затрат Расчет критического объема выпуска (реализации) продукции (услуг) осуществляется по следующей схеме. Рассчитаем прибыль /7, а затем выполним преобразования:

Поскольку в критической точке прибыль равна нулю, то, приравняв данное выражение к нулю, получим:

где //_сд — цена единицы продукции (услуги).

Порог рентабельности определяют по формуле:

где К_ом — коэффициент валовой маржи (маржинального дохода) — доля маржинального дохода в общем объеме выручки:

Здесь М — маржинальный доход (маргинальный доход, валовая маржа^[1]) — разность между выручкой и переменными затратами.

Для оценки того, насколько фактическая выручка превышает выручку, при которой предприятие работает безубыточно, следует рассчитать запас финансовой прочности З_фп. Данный показатель можно рассчитывать как в абсолютных величинах, так и в процентах. В абсолютных величинах запас финансовой прочности показывает, насколько можно снизить выручку от реализации, чтобы при этом предприятие оставалось безубыточным, и рассчитывается как разность между фактической выручкой от реализации Рфакг и порогом рентабельности:

Расчет запаса финансовой прочности в процентах показывает процентное отклонение фактической выручки от критической (пороговой) выручки; другими словами, оценивает, на сколько процентов можно уменьшить выручку от реализации, оставаясь в области безубыточности:

Для операционного управления и прогнозирования деятельности предприятий туризма и гостиничного бизнеса существует показатель, который называется эффект операционного рычага.

Эффект операционного рычага показывает, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли, т. е. выручка растет медленнее, чем прибыль. Эффект операционного рычага рассчитывается для определенного объема производства (выручки от реализации) продукции (услуг), т. е. для каждой конкретной точки. Изменяется объем производства (выручки от реализации), меняется и сила операционного рычага.

Эффект операционного рычага Э_ор рассчитывается в виде отношения маржинального дохода к прибыли:

Эффект операционного рычага показывает, во сколько раз прирост прибыли больше прироста выручки от реализации продукции (услуг). Сила операционного рычага зависит от величины постоянных затрат, и чем они больше, тем эффект сильнее. При увеличении объема реализации эффект операционного рычага можно спрогнозировать через индекс изменения объема реализации l_v и индекс изменения объема прибыли /_п:

где V, V₂ — соответственно базовый и измененный объем реализации (выручки); Я), Я₂ — соответственно базовая и измененная прибыль.

Тогда эффект операционного рычага можно рассчитать как отношение прироста прибыли ДЯ к приросту объема реализации А/:

где ДЯ= /_п — 1, Д/= /у- 1.

Покажем на примере, как можно пользоваться данной методикой расчетов.

Пример. Исходные данные для расчетов взяты из предыдущего примера, причем предполагается, что цена номера не будет уменьшаться и в номере проживает 1 человек:

(?, = 2000 койко-ночсй, Ц._л = 390 руб., V- 780 000 руб., 2^_р = 240 000 руб. (Z"_p= 120 руб.), 2^ = 360 000 руб.

Расчет точки безубыточности (рис. 8.9).

Точка безубыточности показывает, что начиная с 1334-го номера реализация каждого следующего номера будет приносить для гостиницы прибыль.

Рассчитаем остальные показатели:

Для расчета эффекта операционного рычага через индексы изменения объема реализации и прибыли необходимо рассчитать прогнозируемую величину выручки V₂ и прибыли П₂ при изменении объема реализации до 2400, т. е. Q₂ = 2400 койко-ночей.

Рис. 8.9. График безубыточности.

Рассчитаем индексы прироста:

Эффект операционного рычага показывает, что при росте выручки от реализации на 20% прибыль увеличится на 60%, т. е. на каждый процент роста выручки от реализации приходится 3% роста прибыли. Но если рассчитать эффект операционного рычага для другого объема выручки, то он значительно уменьшится, так как чем больше значение выручки от реализации продукции отличается от критического объема, тем меньше сила операционного рычага.

Расчет точки безубыточности позволяет планировать определенный (желаемый) объем прибыли, уровень заполняемости (загрузки) гостиницы и т. п. Покажем, как можно осуществить расчет желаемого объема прибыли гостиницы. Предположим, что гостиница желает получить в плановом периоде общий объем прибыли в размере 180 000 руб. Сколько для этого необходимо реализовать номеров (койко-ночей)? Расчет можно осуществить по следующей формуле (данные для расчета взяты из рассматриваемого примера):

Полученный результат соответствует условиям примера.

Такой расчет применим в тех случаях, когда номерной фонд гостиницы состоит из одинаковых по классу и стоимости номеров. Но, как правило, гостиница располагает номерами различной категории. В этом случае расчет точки безубыточности можно осуществлять нс в натуральном (номерах или койко-ночах), а в стоимостном выражении. При этом существуют два подхода в расчетах (данные для иллюстрации расчетов будем брать из приведенного примера).

При первом подходе расчет безубыточности осуществляется по следующему алгоритму.

• 1. Суммируем все переменные затраты по всему номерному фонду (по всем категориям номеров). Предположим, они составят 240 000 руб. При этом постоянные затраты равны 360 000 руб. и общая предполагаемая выручка 780 000 руб.
• 2. Определяем маржинальный доход:

3. Рассчитываем коэффициент маржинального дохода:

4. Точка безубыточности (порог рентабельности).

Порог рентабельности означает, что если гостиница получила выручку от реализации номерного фонда (номеров различной категории) в таком объеме, то она покрыла все свои постоянные затраты. Эта информация позволяет руководству гостиницы вести грамотную ценовую политику, особенно в периоды снижения спроса на гостиничные услуги. В данной ситуации для стимулирования спроса можно смело осуществлять снижение цен на номера. При этом в качестве нижнего предела цены номера будет выступать суммарная величина общих переменных затрат плюс желаемый объем прибыли.

Во втором варианте расчета применяется понятие средней цены номера, которая определяется как отношение общей выручки, полученной от реализации всех номеров, к общему числу проданных номеров (койко-ночей):

1. Рассчитываем среднюю цену номера:

2. Рассчитываем средние переменные затраты на номер:

3. Рассчитываем точку безубыточности как отношение постоянных затрат к разности средней цены за номер и средних переменных затрат:

Умножив полученное значение на среднюю цену номера, получим точку безубыточности в денежном выражении:

Таким образом, метод д и ре кт-костин г позволяет установить связи и пропорции между затратами и объемами производства (реализации) продукции (услуг), прогнозировать поведение совокупных затрат предприятия в зависимости от изменения объемов производства, рассчитывать прибыльность (убыточность) предприятия, получать оперативную информацию о финансовом состоянии предприятия, определять изменение прибыли вследствие изменения цены реализации, структуры выпускаемой продукции (услуг). Этот метод позволяет принимать правильные решения по управлению предприятиями туризма и гостиничного бизнеса в условиях рыночной экономики.

• [1] Валовую маржу еще называют суммой покрытия. Желательно, чтобы валовой маржи хватило не только на покрытие постоянных затрат, но и на формирование прибыли.