Этапы учетного процесса и анализ содержания бухгалтерской отчетности

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• • этапы учетного процесса;
• • виды подложных бухгалтерских записей на счетах и в учетных регистрах;
• • способы исправления учетных записей;
• • структуру бухгалтерского баланса и его значение при выявлении и расследовании экономических преступлений;
• • требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности; состав бухгалтерской отчетности;
• • способы фальсификации бухгалтерской отчетности;

уметь

• • определять этапы учетного процесса;
• • различать способы фальсификации бухгалтерских документов;

владеть

• навыками использования способов исправления учетных записей.

Этапы учетного процесса

Учетный процесс в рамках экономического субъекта состоит их трех этапов.

Первый этап — бухгалтерская обработка первичных документов. На этом этапе первичные (накладные, кассовые ордера, акты на списание материальных ценностей и т. п.) и сводные (отчеты материально ответственных лиц, авансовые отчеты, банковские выписки и т. п.) учетные документы поступают к учетному работнику для их бухгалтерской обработки и принятия к учету. Бухгалтерская обработка поступивших документов заключается в установлении доброкачественности поступившего документа с формальной точки зрения и по существу. С этой целью они подвергаются формальной и арифметической проверке. Учетный работник (бухгалтер) должен выяснить: выполнен ли документ на бланке установленной формы; четко и разборчиво ли заполнены все необходимые обязательные реквизиты. С помощью арифметической проверки он повторно выполняет тс же действия, которые были использованы при исчислении цифровых данных лицами, которые составили данный документ. Проверяя документ по существу, бухгалтеру нужно установить его целесообразность и законность, т. е. соответствует ли содержание документа нормам, правилам, инструкциям. Если документ имеет только натуральные показатели, то с помощью расценки и таксировки проставляются цена и сумма. После таксировки документы группируют по однородным признакам (кассовые, банковские и др.) за определенный период (один день, пять, 10 дней, месяц). Группировка дает возможность делать последующие записи общими итогами и составлять сводные документы.

Первый этап учетной работы завершается составлением бухгалтерской проводки, которая в данном случае является распоряжением о принятии к учету первичного документа и об отражении операции на счетах бухгалтерского учета. Бухгалтерская проводка оформляется или на самом первичном документе или на отдельных бланках, учетных регистрах. На документах, прошедших обработку, должна ставиться отметка, которая исключает возможность их повторного использования: при ручной обработке проставляется дата записи в учетный регистр, при компьютерной обработке — отметка исполнителя о вводе информации в компьютер. На кассовых приходных и расходных ордерах делается отметка «Получено», «Оплачено».

Второй этап — исполнение бухгалтерской проводки, т. е. отражение операций на счетах синтетического и аналитического учета. На этом этапе учетной работы бухгалтер отражает сумму бухгалтерской проводки в соответствующих учетных регистрах. Данные первичных документов в обобщенном виде в хронологическом порядке систематизируются в регистрах бухгалтерского учета. Записи в хронологических регистрах обеспечивают контроль сохранности документов и правильности в них записи.

В качестве примера можно указать следующие хронологические регистры: регистрационный журнал банковских документов, журнал учета поступивших грузов, кассовая книга и др.

В систематических регистрах для каждого синтетического или аналитического счета открывается отдельная страница или определенное число страниц в зависимости от предполагаемого объема записей. К таким регистрам относятся, например, регистры учета затрат по объектам калькуляции, Главная книга, в которой сосредоточены итоговые данные по всем синтетическим счетам, используемые в учетной работе экономическим субъектом.

Комбинированные регистры сочетают хронологические и систематические записи. Примером являются книга «Журнал-Главная», а также большинство журналов-ордеров и ведомостей.

В течение месяца в учетных регистрах бухгалтерского учета накапливаются данные о фактах хозяйственной жизни экономического субъекта путем регистрации хозяйственных операций по синтетическим и аналитическим счетам. Здесь возможно преступное использование таких элементов бухгалтерского учета, как двойная запись, счета, документация (например, разрыв между содержанием бухгалтерских проводок и записями, сделанными на их основе в учетных регистрах; или бухгалтерская проводка составлена верно, но запись ее сделана в ненадлежащие счета, что можно, например, обнаружить при сопоставлении авансового отчета подотчетного лица и журнала-ордера № 7 «Расчеты с подотчетными лицами»).

Третий этан — обобщение данных в регистрах бухгалтерского учета с составлением нового бухгалтерского баланса и бухгалтерской отчетности. По окончании месяца в регистрах бухгалтерского учета подсчитываются обороты за месяц и определяются остатки по синтетическим и аналитическим счетам, осуществляются записи в различные взаимосвязанные регистры (журналы-ордера, Главную книгу) на основе одних и тех же бухгалтерских проводок. Для обобщения и проверки правильности записей в учетных регистрах на счетах бухгалтерского учета и составления месячного отчетного баланса составляются оборотные ведомости по синтетическим и аналитическим счетам. Оборотные ведомости по аналитическим счетам, так же как и оборотные ведомости по синтетическим счетам, составляют главным образом для проверки правильности записей по аналитическим счетам. Итоги оборотной ведомости по аналитическим счетам сверяют с итогами соответствующего синтетического счета. Они должны быть обязательно равны.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам используют для наблюдения и контроля за состоянием и движением отдельных видов имущества и их источников. Например, оборотную ведомость, но аналитическим счетам разных дебиторов и кредиторов, которые открываются в дополнение к синтетическому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», применяют кроме того для выведения конечных остатков активно-пассивного счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Для составления оборотной ведомости, но синтетическим счетам используются данные начальных остатков на начало месяца, дебетовые и кредитовые обороты за месяц и конечные остатки на конец месяца синтетических счетов Главной книги или книги «Журнал-Главная». В оборотной ведомости по синтетическим счетам должны быть по итогу три равенства.

Первое — равенство остатков на начало отчетного периода (месяца) по дебету и кредиту, которое обусловлено тем, что итог синтетических счетов, но дебету показывает сумму всех хозяйственных средств экономического субъекта на начало отчетного периода, а итог по кредиту — сумму источников этих средств тоже на начало отчетного периода. Таким образом, итоги по дебету и кредиту отражают баланс экономического субъекта на начало отчетного периода (месяца).

Второе — равенство оборотов за месяц по дебету и кредиту. Это равенство обусловлено применением способа двойной записи операций на счетах, при которой каждая операция записывается в одинаковой сумме по дебету и кредиту разных счетов.

Третье равенство — остатков на конец отчетного периода по дебету и кредиту — можно объяснить так же, как и первое, только дебетовые и кредитовые остатки показывают баланс уже на конец отчетного периода. Кроме того, это равенство обусловлено первыми двумя (если начальные сальдо по дебету и кредиту всех счетов равны, равны итоги оборотов по этим счетам, то и конечные сальдо, но дебету и кредиту всех счетов тоже равны).

Равенство итогов всех трех пар колонок оборотной ведомости по синтетическим счетам имеет большое контрольное значение, так как свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.

При составлении оборотной ведомости по синтетическим счетам чаще всего выявляются учетные несоответствия в бухгалтерском учете при определении итоговых оборотов по дебету и кредиту по всем счетам (второе равенство). Этих несоответствий можно избежать, если перед составлением оборотной ведомости по синтетическим счетам будут соблюдаться три контрольных равенства двойной системы учета.

• 1. Равенство итоговых оборотов за месяц по дебету и кредиту Главной книги. Данное равенство может быть нарушено, если были допущены следующие ошибки при заполнении Главной книги: 1) сумма проводки по синтетическому счету записана только один раз либо в дебете, либо в кредите; 2) сумма проводки записана дважды, но только по дебету или по кредиту; 3) сумма проводки записана и по дебету, и по кредиту, но в разных цифровых значениях.
• 2. Равенство между месячными итоговыми суммами в Главной книге и в хронологическом журнале: итог, но хронологическому журналу должен равняться итогу и, но дебету, и по кредиту Главной книги за месяц.

С помощью этого равенства можно выявить два вида несоответствий: 1) в Главной книге записи одной и той же операции сделаны на счетах несколько раз; 2) проводка вообще не записана в Главную книгу; 3) в Главную книгу проводка занесена в другой сумме. Для выявления этих несоответствий итоги оборотов по дебету и кредиту по синтетическим счетам в Главной книге сверяют с итогом хронологической записи в регистрационном журнале.

3. Записи сделаны в Главной книге и по дебету, и по кредиту, но в ненадлежащие счета. Между синтетическими и аналитическими счетами существует прямая связь, которая проявляется в том, что остатки и обороты синтетического счета должны быть равны остаткам и оборотам всех аналитических счетов, открытых в дополнение своего синтетического счета. Отсутствие этого равенства свидетельствует о наличии ошибок в учетных записях в аналитических счетах, которые необходимо выявить контрольным сличением данных синтетического и аналитического учета.

Информация оборотной ведомости по счетам синтетического учета используется при составлении бухгалтерского баланса за отчетный месяц, который входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности.