Способы исправления учетных записей

Заполняя учетные регистры, учетный работник может допустить ошибку из-за утомления, небрежности, неисправности вычислительной техники. Ошибки могут быть локальными — когда информация искажается только в одном регистре (например, неправильно поставлена дата) и транзитными — если ошибки автоматически проходят через несколько учетных регистров (например, неправильная запись суммы в журнале хронологической регистрации ведет к ошибкам на счетах в Главной книге, в оборотной ведомости по синтетическим счетам и балансе).

Ошибки могут содержаться в тексте операции, тогда они приведут к неправильной бухгалтерской проводке и ошибке в сумме операции (наиболее распространенные). Часто учетный работник, записав сумму в дебет одного счета, забывает записать ее в кредит другого счета или, наоборот, записав сумму в журнал, забывает ее разнести по счетам. Иногда, заполнив регистр синтетического учета, он забывает об аналитическом регистре. Для исправления ошибок, выявленных в бухгалтерском учете, используют следующие способы: корректурный, красное сторно и дополнительную проводку.

Корректурный способ заключается в зачеркивании неправильного текста или суммы и написании выше правильного текста или суммы. Зачеркивание производится одной чертой таким образом, чтобы можно было прочитать зачеркнутое. При исправлении ошибки должна быть указана дата исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (п. 8 ст. 10 Закона № 402-ФЗ).

Корректурный способ применяется для исправления описок, неправильного подсчета итогов, а также записи операций не в тот регистр, который указан в бухгалтерской проводке. Этот способ можно использовать, если ошибки обнаружены в регистрах журнала-ордера до проставления в них итогов, а также в мемориальных ордерах до представления бухгалтерского баланса и если их исправление нс требует изменения мемориального ордера. После перенесения итогов регистра в Главную книг}' никакие исправления в регистрах не допускаются. В этом случае на сумму допущенной ошибки составляется бухгалтерская справка, в которой со ссылкой на первичный документ указывается, когда и какая ошибочная запись сделана. Эта справка представляет собой документ бухгалтерского оформления и является основанием для исправления бухгалтерской ошибки. Данные справки заносятся в Главную книгу отдельной строкой. Эти справки хранятся при соответствующих регистрах обособленно.

Если в регистрах подведены итоги, составлен баланс, корректурный способ нс допускается. Ошибка может быть исправлена в следующем отчетном периоде, так как необходимая бухгалтерская (финансовая) отчетность уже предоставлена внешним пользователям (в налоговую службу, вышестоящую организацию, инвесторам и т. д.).

Если ошибка имела место при составлении проводки и повторялась в регистрах, применяют способы красного сторно или дополнительной проводки.

Способ красное сторно (сторнировочные записи) применяется:

• 1) когда бухгалтерская проводка и записи по счетам соответствуют сумме операции, указанной в первичном учетном документе, но эта сумма отнесена на счет текущего учета без соответствия содержанию операции. Ошибка, обнаруженная в бухгалтерской проводке, «сторнируется», т. е. ранее сделанная неправильная в учете запись аннулируется путем ее повторения красными чернилами. После чего делается правильная корреспонденция счетов обычной записью. Тем самым признается, что исправленная новая запись есть первоначальная запись. Она может быть отражена в учете до подведения итогов в учетных регистрах и составления отчетности. Например, на основе приходного кассового ордера вместо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ошибочно на сумму 25 000 руб. дебетован счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Для исправления ошибки делают две проводки. Первая проводка, сделанная красными чернилами, повторяет неправильную проводку: Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — 25 000 руб. После исполнения этой проводки ошибочные записи по счетам будут аннулированы. Затем делается вторая правильная проводка обычными чернилами: Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 25 000 руб. и соответственно делаются записи на счетах бухгалтерского учета в учетных регистрах;
• 2) когда бухгалтерская проводка составлена правильно, но записанная сумма больше, чем сумма совершенной операции. В этом случае красными чернилами составляют исправительную проводку на сумму завышения;
• 3) когда бухгалтерская запись и записи по счетам сделаны необоснованно, так как операция не имела места. В этом случае делается одна проводка красными чернилами и записью в учетные регистры, которые сторнируют неправильные записи.

Способ дополнительной проводки применяется, когда в регистрах записана сумма меньше действительной, а корреспонденция счетов сделана правильно, но в меньшей сумме, чем следовало. Исправление допускается обычной бухгалтерской записью. При этом записывается сумма разницы путем составления второй бухгалтерской проводки с аналогичной корреспонденцией счетов. При обнаружении ошибки составляется бухгалтерская справка, на основании которой делается дополнительная проводка.

В ходе проверок и ревизий, а также в следственной практике проверяющие лица сталкиваются с необоснованными исправительными записями, которые составляются учетными работниками с целью сокрытия злоупотреблений. Например, под видом дополнительных проводок составляют бездокументные проводки. К бездокументной записи относится метод одностороннего сальдо, которым запрещено пользоваться в бухгалтерском учете при исправлении случайных ошибок. Суть его заключается в том, что какая-либо сумма передвигается с одного счета на другой синтетический счет или переносится с одной карточки аналитического учета на другую несистемным путем без предварительного составления проводок. Данный метод достаточно прост в исполнении: по одной и той же стороне двух счетов текущего учета (либо, но дебету, либо по кредиту) делают две записи на одну и ту же сумму, но разным цветом: один раз красным и один раз обычным. При этом ни одно из контрольных равенств учетной регистрации не нарушается. Но необходимые изменения вносятся в учетные сведения. Одностороннее сторно выявить несложно, так как, делая бессистемные записи, учетные работники вынуждены ссылаться на вымышленные номера проводок.

С целью сокрытия злоупотреблений учетные работники используют и исправительные записи. Так, с помощью красного сторно суммы, которые первоначально были правильно отражены в учете, позднее сторнируют и списывают на другие счета с целью замаскировать недостачу и хищения материальных ценностей. Довольно часто учетные работники используют необоснованное повторное сторнирование одних и тех же сумм с целью запутать учет и отвлечь внимание проверяющего от других записей, скрывающих злоупотребления.

Записи с использованием метода красного сторно, особенно использование одностороннего сторно, обнаруженные в ходе документальной ревизии, должны обязательно привлечь внимание следователя.

Бездокументные и неправильные проводки могут быть обнаружены путем их сопоставления с первичными учетными документами.