Методика налоговой экспертизы при расследовании уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций

Экспертные задачи, ставящиеся на разрешение эксперта-экономиста при назначении налоговой экспертизы в рамках расследования уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль организаций (далее — налог на прибыль), зависят от способов совершения налоговых преступлений по данным налогам, которые, в свою очередь, основываются на механизме их исчисления.

Порядок исчисления НДС устанавливается гл. 21 НК РФ и в общем виде заключается в расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет, как разницы между НДС с реализации товаров (работ, услуг), определяемого путем умножения налоговой базы на ставку налога, и НДС, выставленного налогоплательщику поставщиком при приобретении товара (работ, услуг), который представляет собой налоговый вычет по НДС.

Таким образом, можно выделить два основных способа уклонения от уплаты НДС:

• — путем занижения налоговой базы налога;
• — путем завышения налоговых вычетов по НДС.

В первом случае налоговый преступник осуществляет сокрытие объекта налогообложения — факта реализации товаров (работ, услуг), не отражает (отражает не в полной мере) выручку от реализации в учете, например, по товарообменным операциям, при наличной форме оплаты, переводе выручки на счета третьих лиц и т. д. Разновидностью данного способа может служить «лжекомиссия», когда реальный собственник товара выдает себя за комиссионера и реализует товар якобы от имени комитента, в действительности — фирмы-«однодневки». При этом налоговой базой по НДС выступает не вся стоимость товара, а лишь комиссионное вознаграждение.

Неотражение выручки от реализации товаров (работ, услуг) ведет к неисчислению налоговой базы по НДС и общей суммы налога, а в конечном счете, суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Частным случаем данного способа выступает полное неисчисление налога, когда налогоплательщик не подает налоговую декларацию по НДС. При этом налогоплательщик не исчисляет не только налоговую базу, но и налоговые вычеты, которые он имел бы право применить. Следовательно, указанное требует от эксперта, помимо определения налоговой базы и соответствующей суммы НДС, также исследования обстоятельств приобретени я товаров (работ, услуг) и возможности применения налогоплательщиком налоговых вычетов.

При втором способе уклонения налоговый преступник фальсифицирует документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), а именно договор на приобретение (поставку), накладные, счета-фактуры, платежные поручения и иные первичные учетные документы, подтверждающие отгрузку и оплату товара. Далее он вносит соответствующие сведения в регистры бухгалтерского и налогового учета, в связи с чем искаженные сведения о якобы совершенных операциях приобретения товаров (работ услуг) находят отражение в итоговых показателях, переносимых в бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Кроме того, но НДС выделяется еще один способ, связанный с тем, что налоговым законодательством предусмотрена возможность неплательщикам НДС выставлять налог в счетах-фактурах при продаже товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 173 НК РФ) для того, чтобы покупатель этот НДС включил в вычеты. В этом случае продавец — неплательщик НДС, выделивший НДС в счете-фактуре, должен эту сумму заплатить в бюджет.

Следовательно, указанный способ уклонения от уплаты НДС заключается в неисчислении НДС, который подлежит уплате в бюджет в связи с выделением его в счетах-фактурах хозяйствующим субъектом, когда он не обязан был его выделять: при реализации товаров, не подлежащих обложению НДС, плательщиками единого налога на вмененный доход и лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, и т. д.

Порядок исчисления налога на прибыль, установленный гл. 25 НК РФ, предполагает определение прибыли как разницы между доходами, полученными налогоплательщиком в налоговом периоде, и расходами, понесенными им в связи с осуществлением деятельности, направленной на извлечение дохода. Полученная таким образом налоговая база умножается на ставку налога.

В связи с этим можно выделить два основных способа уклонения от уплаты налога на прибыль:

• — путем занижения доходной части налоговой базы;
• — путем завышения расходной части.

Конкретные проявления данных способов на практике весьма разнообразны, однако в целом сводятся к описанным ранее примерам, касающимся уклонения от уплаты НДС.

Таким образом, в практике экспертно-криминалистических подразделений органов внутренних дел выделяются пять типовых экспертных задач, ставящихся на разрешение налоговой экспертизы при расследовании уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль:

• 1) определение суммы неисчисленного НДС, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период, в результате формирования налоговой базы по НДС не в соответствии с законодательством о налогах и сборах (занижения налоговой базы по НДС);
• 2) определение суммы неисчисленного НДС, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период, в результате применения налоговых вычетов по НДС не в соответствии с законодательством о налогах и сборах (завышения налоговых вычетов по НДС);
• 3) определение суммы неисчисленного НДС, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период в связи с выставлением счетов-фактур с выделением в них сумм НДС, когда такое выделение необязательно;
• 4) определение суммы неисчисленного налога на прибыль, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период, в результате формирования налоговой базы по налогу не в соответствии с налоговым законодательством путем занижения доходов исследуемого лица;
• 5) определение суммы неисчисленного налога на прибыль, подлежащего уплате исследуемым лицом в бюджет в конкретный исследуемый период, в результате формирования налоговой базы по налогу не в соответствии с налоговым законодательством путем завышения расходов исследуемого лица.

Возможно объединение экспертных задач в зависимости от обстоятельств совершения налоговых преступлений — уклонение более чем одним способом и одновременно от двух налогов.

На практике встречается постановка вопроса, предполагающего исследование всего порядка исчисления НДС и (или) налога па прибыль за один и более налоговый период и его соответствия налоговому законодательству. Указанная задача имеет ревизионный характер, поскольку требует проверки всей финансово-хозяйственной деятельности либо значительной ее части. В связи с этим она не разрешается в ходе налоговой экспертизы, а относится к компетенции сотрудников подразделений документальных проверок и ревизий.

Во избежание постановки подобных ревизионных вопросов необходимо ориентировать следователя на формулирование вопросов с указанием на конкретные обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, содержащие нарушения налогового законодательства, по которым следователь осуществлял доследственную проверку и возбуждал уголовное дело.

На разрешение налоговой экспертизы, назначаемой при расследовании уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль, не ставятся вопросы, требующие определения фиктивности отдельных операций или части финансово-хозяйственной деятельности, мнимости или притворности сделок. В случае проведения исследования и формулирования вывода по данным вопросам эксперт выходит за пределы своей компетенции, поскольку осуществляет гражданско-правовую квалификацию, что является исключительной прерогативой лица, ведущего производство по уголовному делу.

При производстве налоговой экспертизы, назначаемой при расследовании уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль, эксперт не отвечает на вопрос об экономической целесообразности понесенных налогоплательщиком затрат. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (см. Определение Конституционного Суда от 04.06.2007 № 320-О-П).

При назначении налоговой экспертизы по делам об уклонении от уплаты налогов за счет занижения доходов при исчислении налога на прибыль и налоговой базы по НДС рекомендуемые к постановке на налоговую экспертизу по данным обстоятельствам вопросы звучат следующим образом.

Пример

1) «Возник ли у ООО „Лютик“ объект налогообложения по налогу на прибыль и (или) НДС, в результате совершения операций_(указываются их идентификационные признаки) / исполнения своих обязательств по договору_(указываются его идентификационные признаки)? Если возник, то как это повлияло на размер исчисленных налогов?».

• 2) «В соответствии ли с законодательством о налогах и сборах сформирована налоговая база АО „Три коня“ но налогу на прибыль и (или) НДС за 2016 г. в части включения в нее доходов от реализации товара (работ, услуг) в адрес АО „Ромашка“? Если нет, то как это повлияло на исчисление налога на прибыль и (или) НДС, подлежащих уплате в бюджет АО „Три коня“ за 2016 г.?»
• 3) «Как повлияло на исчисление налога на прибыль и (или) НДС, подлежащего уплате в бюджет АО „Три коня“ за 2016 г., неотражение в учете операций с АО „Василек“?»

Выделять и идентифицировать отдельные части финансово-хозяйственной деятельности (обстоятельства, эпизоды, взаимоотношения с контрагентами) в ставящемся вопросе можно путем указания на конкретные договоры, товары (работы, услуги), являющиеся предметом сделки, наименование контрагентов.

Если следователю известно, что способом совершения преступления выступает неотражение части финансово-хозяйственной деятельности в учете налогоплательщика, то формулировка вопроса может быть конкретизирована.

Как повлияло на исчисление АО «Три коня» за 2016 г. налога на прибыль и (или) НДС неотражение выручки от реализации древесины, осуществленной во исполнение договора № 01/2016 от 20.01.2016, заключенного между АО «Три коня» и АО «Колокольчик»?

Ответ на рассматриваемый вопрос подразумевает использование конструкции: «Повлияло в сторону уменьшения на …».

Объектами любой судебно-налоговой экспертизы являются материальные носители информации о характеристиках объектов налогообложения, об обстоятельствах исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.

Для решения экспертных задач, связанных с занижением доходов и налоговой базы по НДС, в соответствии с НК РФ необходимо изучение следующих объектов исследования.

• 1) налоговые декларации по налогу на прибыль и (или) по НДС;
• 2) налоговые регистры по налогу на прибыль (доходы от реализации, внереализационные доходы) и (или) НДС (книга продаж). При отсутствии налоговых регистров либо недостаточности сведений из них, в случае если в учетной политике предприятия указано на соответствие налогового и бухгалтерского учетов, допускается использовать данные бухгалтерского учета;
• 3) приказы (положения) об учетной политике и (или) учетной политике в целях налогообложения;
• 4) документы, характеризующие фактическое получение исследуемым лицом выручки от реализации товаров (работ, услуг) — для расчета НДС и (или) налога на прибыль; и внереализационных доходов — для расчета налога на прибыль. При этом к указанным документам в зависимости от обстоятельств дела относятся:
  • а) первичные учетные документы исследуемого лица, не нашедшие отражения в учете (приходный кассовый ордер, накладная, счет-фактура, акты приемки-передачи товара, выполненных работ, оказанных услуг и т. д.);
  • б) иные первичные документы, содержащие сведения о финансовохозяйственной деятельности исследуемого лица (договоры, свидетельствующие о возможных операциях, не нашедших отражение в учете, финансовая корреспонденция, например требующая перечислить выручку на счет третьего лица — кредитора исследуемого лица);
  • в) первичные учетные документы контрагентов — вторые экземпляры документов, отражающие операции с исследуемым лицом;
  • г) регистры учета контрагента, содержащие данные из первичных документов (вторых экземпляров), отражающие операции с исследуемым лицом (например, книга покупок контрагента);
  • д) банковская выписка по лицевому счету;
  • е) черновые записи (неофициальный учет), используемые экспертом только в случае, если на это специально указано следователем при назначении экспертизы;
  • ж) протоколы допроса директора, главного бухгалтера и иных лиц, разъясняющие или опровергающие сведения официального учета, используемые экспертом только в случае, если на это специально указано следователем при назначении экспертизы.

Алгоритм действий эксперта при производстве налоговой экспертизы по делам об уклонении от уплаты налогов путем занижением доходов и налоговой базы по НДС в общем случае совпадает с общей последовательностью действий эксперта при производстве налоговой экспертизы:

• 1) ознакомление со всеми объектами исследования, представленными для производства экспертизы;
• 2) анализ достаточности объектов исследования — определение возможности дачи заключения по поставленным вопросам и степени категоричности выводов, заявление ходатайства о предоставлении дополнительных материалов (если требуется);
• 3) определение экономического содержания хозяйственных операций, сведения о которых содержатся в представленных материалах, определение показателей исследуемой финансово-хозяйственной деятельности, приводящих к формированию налоговой базы по налогам;
• 4) определение в пределах компетенции эксперта обязанностей исследуемого лица по выполнению положений налогового законодательства по исчислению налогов и сборов;
• 5) установление фактического выполнения исследуемым лицом положений налогового законодательства по исчислению налогов и сборов;
• 6) сопоставление определенных в ходе исследований обязанностей лица по выполнению положений налогового законодательства с их фактическим выполнением, анализ и обобщение полученных результатов, формулирование выводов.

Таким образом, типовая методика решения экспертной задачи по определению суммы неисчисленного налога на прибыль и (или) НДС в результате занижения дохода и налоговой базы включает следующие этапы:

• 1) ознакомление со всеми объектами исследования, представленными в распоряжение эксперта, выделение идентификационных признаков документов, содержащих сведения о финансово-хозяйственной деятельности исследуемого лица, их описание во вводной части заключения с указанием местоположения в материалах уголовного дела;
• 2) определение достаточности и полноты представленных документов для проведения исследования и дачи категоричных выводов. Полнота представления документов, отражающих доходы, определяется путем взаимного сопоставления регистров учета исследуемого лица и документов, характеризующих фактическое получение выручки или иного дохода (банковская выписка, первичные документы, не отраженные в учете, наличие ссылки на отсутствующие договоры и т. д.).

В случае если даже по результатам удовлетворенного ходатайства о предоставлении дополнительных документов, необходимых для производства экспертизы, документов, отражающих доходы налогоплательщика, будет недостаточно, эксперт, тем не менее, проводит исследование и определяет минимальную сумму неисчисленного налога на прибыль и (или) НДС. При этом вывод эксперта будет содержать формулировку «не менее чем», поскольку существуют не представленные в распоряжение эксперта дополнительные документы, отражающие доходы, которые могут увеличить сумму неисчисленного налога. Такой вывод дается в пользу налогоплательщика и по своей сути категоричен.

При решении частной экспертной задачи в случае, когда налогоплательщик уклоняется от уплаты налогов путем неподачи налоговой декларации по НДС и (или) налогу на прибыль и полностью не исчисляет указанные налоги, эксперту необходимо оценить полноту представленных документов, отражающих также расходы исследуемого лица, в том числе по приобретению товаров (работ, услуг). Она определяется путем взаимного сопоставления регистров учета и документов, характеризующих фактическое осуществление затрат (банковская выписка, первичные документы, не отраженные в учете, наличие ссылки на отсутствующие договоры и т. д.). Однако в случае отсутствия документов, отражающих расходы, о которых в материалах уголовного дела имеется упоминание, и их непредставления по ходатайству эксперт не сможет провести исследование по расходной части налоговой базы. Вывод эксперта в указанных обстоятельствах по данной экспертной задаче должен звучать как «не представляется возможным ответить на вопрос».

При данной частной экспертной задаче налоговые вычеты по НДС в случае отсутствия счетов-фактур можно принять к расчету по иным документам, которые подтверждают факт приобретения товаров (работ, услуг) и выставления соответствующего НДС. При этом необходимо четко отследить момент принятия суммы НДС к вычету и корректно отнести их к соответствующему налоговому периоду;

• 3) определение экономического содержания хозяйственных операций, сведения о которых содержатся в представленных материалах, определение показателей исследуемой финансово-хозяйственной деятельности, являющихся объектом налогообложения и приводящих к формированию налоговой базы по налогу на прибыль и НДС;
• 4) определение в пределах компетенции эксперта обязанностей исследуемого лица по выполнению положений налогового законодательства по исчислению НДС и налога на прибыль — основывается на механизме расчета данных налогов, закрепленных в гл. 21 и 25 НК РФ, соответственно. Данный этап заключается в построении так называемой правовой модели идеального поведения налогоплательщика по выполнению своих налоговых обязанностей исходя из норм налогового законодательства.

Статьей 146 ПК РФ установлено, что объектом обложения по НДС признаются следующие операции:

• а) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом передача нрава собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
• б) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
• в) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• г) ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно ст. 153 и 154 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) и передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма НДС, подлежащая исчислению (ст. 166 НК РФ), определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налоговый период для НДС устанавливается как квартал.

Согласно ст. 164 НК РФ установлены налоговые ставки по НДС, равные 0%, 10% и 18%, а также 10/110% и 18/118% для определения НДС расчетным методом.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также иных документов в случаях, предусмотренных ст. 171 НК РФ.

Согласно ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 ПК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы восстановленного налога.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Состав внереализационных доходов устанавливается ст. 250 НК РФ.

Расходами согласно п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 256 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно ст. 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. При этом прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Согласно ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а в размере 18% — в бюджеты субъектов РФ. Кроме того, для отдельных видов доходов данной статьей устанавливается дополнительный ряд ставок налога: 0%, 9%, 10%, 13%, 15%, 20% и 30%;

• 5) установление фактического выполнения исследуемым лицом положений налогового законодательства по исчислению НДС и (или) налога на прибыль — осуществляется путем извлечения из налоговых деклараций сведений о суммах НДС и (или) налога на прибыль, исчисленных исследуемым лицом к уплате в бюджет за исследуемый период;
• 6) сопоставление результатов, полученных экспертом на этапах (4) и (5), т. е. сумм НДС и (или) налога на прибыль, которые налогоплательщик должен был исчислить к уплате в бюджет, с суммами, которые он исчислил и отразил в декларации. При этом сопоставление осуществляется путем корректировки показателей, отраженных в декларации, на показатели, установленные по результатам экспертного исследования. Полученная таким образом величина представляет собой размер влияния, которое оказало на исчисление налога не отражение отдельных операций, формирование налоговой базы не в соответствии с налоговым законодательством или иные способы, указанные в экспертной задаче, т. е., иными словами, сумму неисчисленного НДС и (или) налога на прибыль.

Важным этапом методики производства налоговой экспертизы является сопоставление показателей налоговой декларации с данными регистров, на основе которых она заполнялась. В силу различных причин возможны случаи несоответствия данных показателей. Эксперту следует использовать все возможные способы, предоставленные уголовно-процессуальным законодательством, чтобы установить причину таких несоответствий и устранить их. В противном случае, эксперт проводит исследование с учетом следующего (далее в скобках указано для экспертной задачи по НДС).

Если сумма доходов (НДС с налоговой базы) по декларации меньше суммы доходов (НДС с налоговой базы) по регистрам, указанное несоответствие свидетельствует о том, что исследуемое лицо помимо тех действий, которые описаны в экспертной задаче как повлекшие неисчисление налога на прибыль и (или) НДС, не перенесло часть дохода (НДС) из регистра в декларацию, что также является нарушением налогового законодательства. На данное обстоятельство эксперту необходимо указать в исследовательской части, поскольку итоговая сумма неисчислеиного налога будет включать в себя сумму налога, не исчисленного в результате данного нарушения. Указанная сумма равна произведению ставки налога на величину превышения доходов по регистрам над декларацией.

Если сумма доходов (НДС с налоговой базы) по декларации больше суммы доходов (НДС с налоговой базы) по регистрам, указанное несоответствие свидетельствует о том, что исследуемое лицо по каким-либо причинам включило в декларацию «лишние» доходы (НДС), не отраженные в регистрах. Поскольку эксперт, сопоставляя налоговые обязанности исследуемого лица с их фактическим выполнением, корректирует налоговую декларацию на показатели, установленные в ходе исследования, в сумме неисчислеиного налога, полученного по результатам исследования, содержится сумма налога, излишне исчисленного налогоплательщиком. Таким образом, при проведении исследования будет учтена возможность того факта, что в качестве «лишних» в декларацию включены доходы (НДС с налоговой базы), не отраженные в регистрах.

При назначении налоговой экспертизы по делам об уклонении от уплаты налогов за счет завышения затрат и налоговых вычетов по НДС рекомендуемый к постановке на налоговую экспертизу по данным обстоятельствам вопрос звучит следующим образом.

Пример

«Как повлияло на исчисление налога на прибыль и (или) НДС, подлежащих уплате в бюджет АО „Три коня“ за 2016 г., отражение затрат в налоговом учете (применение налоговых вычетов) по операциям с АО „Ромашка“ и АО „Василек“, при условии что данные операции признаны следствием фиктивными?».

Фиктивность конкретных операций или в целом взаимоотношений с организациями определяется следователем до назначения налоговой экспертизы.

Выделять и идентифицировать фиктивные взаимоотношения в ставящемся вопросе можно путем указания на конкретные договоры.

Пример Как повлияло отражение затрат (применение налоговых вычетов) но операциям, осуществленным во исполнение договора от 20.01.2016 № 01/2016, заключенного между АО «Три коня» и АО «Василек», при условии???

Ответ на рассматриваемый вопрос подразумевает использование конструкции: «Повлияло в сторону уменьшения на …».

Фиктивность одних операций по приобретению товаров (работ, услуг) не означает полного отсутствия финансово-хозяйственной деятельности в части закупки товаров (работ, услуг) и осуществления каких-либо других, связанных с этим расходов. Следствию необходимо предоставлять эксперту сведения о фактических обстоятельствах приобретения товаров, осуществления работ, оказания услуг.

В связи с тем, что предоставление документов, характеризующих фактическое осуществление затрат по налогу на прибыль, зачастую является крайне затруднительным, во избежание получения акта о невозможности дачи заключения, но налогу на прибыль следователи ограничивают экспертную задачу исчислением НДС.

Товары в действительности могли приобретаться у населения, иных неплательщиков НДС либо по заниженной стоимости. Работы могли быть осуществлены собственными силами либо неплательщиками НДС из материалов заказчика, или материалы, потребленные в ходе оказания работ, налогоплательщиком «переданы» в собственность «фиктивных» подрядчиков. Каждый из указанных случаев несет в себе разные налоговые последствия по НДС, которые необходимо учитывать эксперту при производстве налоговой экспертизы, а следователю — при постановке экспертной задачи и предоставлении объектов. Так, в случае осуществления «фиктивных» работ эксперту необходимо помимо прочего исследовать акты выполненных работ подрядчиков, где будет указана стоимость израсходованных материалов, с тем, чтобы НДС по данным материалам принять к вычету, на который исследуемое лицо имело бы право в случае осуществления законной деятельности.

Для решения экспертных задач, связанных с завышением затрат по налогу на прибыль или применением «фиктивных» налоговых вычетов по НДС, в соответствии с НК РФ необходимо изучение следующих объектов исследования:

• 1) налоговые декларации по налогу на прибыль и (или) по НДС;
• 2) налоговые регистры по налогу на прибыль (расходы, учитываемые при исчислении налога, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль) и (или) НДС (книга покупок). При отсутствии налоговых регистров либо недостаточности сведений из них, в случае если в учетной политике предприятия указано на соответствие налогового и бухгалтерского учетов, допускается использовать данные бухгалтерского учета;
• 3) документы, характеризующие фактическое осуществление затрат или приобретение товаров (работ, услуг) с НДС.

Алгоритм действия эксперта при производстве налоговой экспертизы по делам об уклонении от уплаты налогов за счет завышения затрат и налоговых вычетов по НДС в общем случае совпадает с общей последовательностью действий эксперта при производстве налоговой экспертизы, рассмотренной ранее. В то же время частная методика производства указанного вида налоговых экспертиз по НДС допускает проведение экспертизы по следующему алгоритму^[1]:

• 1) из книги покупок извлекается информация о суммах НДС, выставленных налогоплательщику по фиктивным операциям, тем самым определяется сумма «фиктивных» налоговых вычетов;
• 2) сопоставляются итоги книг покупок с налоговыми декларациями по НДС (раздел «налоговые вычеты»);
• 3) при соответствии данных книг покупок и деклараций сумма НДС, не исчисленная налогоплательщиком в результате применения «фиктивных» налоговых вычетов, равна сумме этих «фиктивных» налоговых вычетов по НДС, установленных экспертом на первом этапе;
• 4) при несоответствии итогов возможны три случая:
  • а) общая сумма НДС по книге покупок меньше, чем сумма налоговых вычетов по декларации, — это свидетельствует о том, что все суммы НДС, указанные в книге покупок, нашли отражение в декларации, т. е. и НДС, но фиктивным операциям были заявлены как налоговые вычеты;
  • б) общая сумма НДС по книге покупок превышает сумму налоговых вычетов по декларации — эксперт не может с полной уверенностью утверждать, что все «фиктивные» налоговые вычеты вошли в декларацию. Если допросом главного бухгалтера и (или) корреспонденцией счетов 19 и 68 бухгалтерского учета нельзя устранить причины указанного превышения, следует воспользоваться следующим «арифметическим» способом.

Для того чтобы дать категоричный вывод, эксперт должен определить числовое значение превышения, т. е. определить величину несоответствия НДС по книге покупок и по декларации, а затем сумму «фиктивных» налоговых вычетов скорректировать на указанную величину. В результате эксперт определит минимально возможную сумму «фиктивных» налоговых вычетов по НДС, которая со 100%-ной вероятностью нашла отражение в декларации. Иными словами, сумма не исчисленного НДС составляет сумму не менее чем сумма «фиктивных» налоговых вычетов за вычетом превышения НДС по книге покупок над декларацией.

Формула данного расчета выглядит следующим образом:

НДС не исчисленный = НДС с фиктивных операций по книге покупок — (Итоговый НДС по книге покупок — Налоговый вычет по НДС по декларации);

в) общая сумма НДС по книге покупок превышает сумму налоговых вычетов по декларации, но величина превышения больше, чем сумма «фиктивных» налоговых вычетов, — эксперт не может с полной уверенностью утверждать, что «фиктивные» налоговые вычеты вошли в декларацию даже в каком-либо минимальном размере. В связи с этим эксперту не представляется возможным ответить на вопрос.

Назначение налоговой экспертизы по делам об уклонении от уплаты сумм НДС, выделенных в счетах-фактурах, когда такое выделение необязательно, требуется при следующих обстоятельствах.

В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, указанные лица обязаны исчислить сумму НДС к уплате в бюджет.

Рекомендуемый к постановке на налоговую экспертизу, но данным обстоятельствам вопрос звучит следующим образом:

«какова сумма НДС, не исчисленная АО „Три коня“ при выставлении счетовфактур с выделением сумм налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) по договорам с АО „Ромашка“ и АО „Василек“?».

Поскольку в п. 5 ст. 173 НК РФ отражено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), для производства экспертизы в качестве объектов исследования требуются:

• 1) счета-фактуры с выделенными суммами НДС;
• 2) налоговая декларация по НДС.

Иные документы, содержащие сведения о суммах НДС, якобы выставленных покупателю (накладные, акты, платежные документы и т. д.), исходя из п. 5 ст. 173 НК РФ, не являются объектами исследования и не могут служить основанием для расчета НДС по данной экспертной задаче.

Методика определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, заключается в сложении сумм налога, отраженного в каждой счете-фактуре.

Кроме того, эксперту необходимо удостовериться в факте неподачи декларации по НДС исследуемым лицом. В случае если исследуемое лицо исполнило обязанность по исчислению НДС с таких счетов-фактур, необходимо сопоставить суммы, исчисленные экспертом непосредственно по первичным документам, с суммами, отраженными в налоговой отчетности.

Вопросы и задания для самоконтроля

• 1. Назовите типовые экспертные задачи и сформулируйте вопросы, ставящиеся на разрешение налоговой экспертизы при расследовании уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль.
• 2. Каковы основные способы уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль?
• 3. Перечислите объекты налоговой экспертизы при расследовании уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль.
• 4. Опишите алгоритм производства налоговой экспертизы при расследовании уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль путем занижения доходов (выручки) и (или) налоговой базы, но НДС.
• 5. Охарактеризуйте механизмы исчисления НДС и налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет.
• 6. Опишите алгоритм производства налоговой экспертизы при расследовании уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль путем завышения расходов и налоговых вычетов по НДС.
• 7. Каков порядок решения экспертной задачи по делам об уклонении от уплаты НДС при выставлении счетов-фактур с НДС, когда такое выделение не требуется?

• [1] Данный алгоритм может быть применен и при расчете суммы неисчисленного налогана прибыль в случае, если по налоговой декларации налогоплательщиком в исследуемомпериоде не был получен убыток, и сумма исчисленного им налога не составила 0 руб.