Практикум. 
Управленческий учет

Ситуации для обсуждения.

12.1. Применение процедур контроля с прямой и обратной связью Обсудите, правильно ли будет считать, что процедуры контроля с прямой связью следует проводить перед процедурами контроля с обратной связью. Правильно ли считать наоборот?

12.2. Краткосрочные и среднесрочные цели и бюджеты После рассмотрения представленных бюджетному комитету бюджетов на следующий год руководство пришло к выводу, что бюджеты не отвечают целям организации на среднесрочную перспективу. Каковы должны быть действия разработчиков бюджетов в этом случае?

12.3. Краткосрочные и среднесрочные цели и бюджеты Процедуры текущего контроля, проводимые в течение бюджетного года, выявили отклонения, которые ставят под угрозу достижение целей организации на среднесрочную перспективу. Каковы должны быть действия разработчиков бюджетов в этом случае?

12.4. Стратегические цели и контроль с прямой и обратной связью Обсудите, каким образом следует учитывать стратегические интересы компании при проведении процедур контроля с прямой и обратной связью.

12.5. Значимость отклонений Обсудите, почему следует анализировать лишь значимые отклонения. Каковы критерии значимости отклонений? Кто и из каких соображений выбирает уровень значимости?

12.6. Благоприятные и неблагоприятные отклонения Обсудите, почему считается, что анализировать нужно не только неблагоприятные, но и благоприятные отклонения.

12.7. Интерпретация отклонений маркетинговых расходов При анализе отклонений непроизводственных расходов компании за второе полугодие 20… г. выяснилось, что бюджет расходов на маркетинг оказался недовыполненным на 25%. Обсудите, как следует интерпретировать данное отклонение (благоприятное или неблагоприятное) и какие меры следует принять в связи с этим. Обсудите также возможные различия в интерпретации этого показателя для разных компаний (для примера рассмотрите компании, перечисленные ниже).

• (A) Компания «Фасовка» занимается фасовкой и реализацией сыпучих продуктов — круп, сахара, специй и др. Представляет собой холдинг из нескольких предприятий, расположенных в разных регионах Российской Федерации. Централизованное управление бизнес-процессами осуществляет материнская компания.
• (Б) Торговая фирма «Карина» имеет 100 магазинов с торговой площадью, варьирующей от 10 до 400 м², и 2 крупных универмага с торговой площадью соответственно 8000 и 12 000 м². Через магазины сети реализуются хозяйственные товары, посуда, бытовая химия, мелкая бытовая техника и товары для дома и сада.
• (B) Компания «Сила Плюс» управляет крупным фитнес-центром, предоставляющим услуги трех основных типов: индивидуальная работа с тренажерами в тренажерном зале; групповые занятия по расписанию в гимнастическом зале; косметические услуги.
• (Г) Компания «Вектор» занимается производством высокотехнологичной продукции — химических соединений, используемых для производства пластиковой упаковки. Организационная структура компании сложна — помимо цехов, входящих в основную производственную цепочку, есть несколько самостоятельных подразделений, занимающихся производством разных видов продукции из сырья, изготавливаемого в основном производстве.
• (Д) Туристическое агентство «Вояж» реализует автобусные туры, но городам Европы. Переменными затратами является стоимость каждой путевки, которая (за вычетом комиссионного вознаграждения) перечисляется туроператору.
• 12.8. Интерпретация отклонений прямых материальных затрат

При анализе производственных отклонений компании за второе полугодие 20… г. выяснилось, что по некоторым статьям прямых материальных затрат есть значительные неблагоприятные отклонения по использованию материалов. Обсудите, каковы могут быть причины таких отклонений и кто должен нести за них ответственность.

12.9. Статьи затрат, неподконтрольные центру ответственности Включение в бюджеты статей, неподконтрольных данному центру ответственности, имеет свои достоинства и недостатки. Обсудите их.

12.10. ЛВС как инструмент финансового контроля Почему систему учета, калькуляции и управления по функциям можно рассматривать как инструмент финансового контроля? В чем ее особенности по сравнению с классическими системами контроля?

12.11. Основания для материального стимулирования менеджеров Во многих коммерческих организациях существует практика выплаты премий руководителям в процентах от чистой прибыли, объема реализации или объема производства. Обсудите, какой из трех этих вариантов кажется вам более обоснованным и почему. Какие бюджетные показатели могут быть использованы в качестве базы расчета премий менеджерам на разных уровнях организации?

12.12. Финансовый контроль и цели организации Обсудите, каким образом система финансового контроля может вступить в противоречие с целями организации.

12.13. Отклонения и рассогласование целей подразделений Обсудите, каким образом в отклонениях бюджета может проявиться рассогласование целей различных центров ответственности. Приведите примеры таких отклонений.

Контрольные вопросы и задания

• 1. «Контроль с обратной связью носит ретроспективный характер, а контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее». Поясните, как вы понимаете это выражение.
• 2. Поясните значение термина «отклонения» в контексте управления по отклонениям. Какие отклонения признаются благоприятными? Неблагоприятными? Приведите примеры тех и других. В чем различие в интерпретации благоприятных и неблагоприятных отклонений доходов и затрат?
• 3. Поясните, почему простое сравнение плановых и фактических данных не имеет аналитической ценности и требует дополнительного анализа отклонений.
• 4. Поясните, почему в формах промежуточной контрольной отчетности рекомендуется выделять статьи, подконтрольные менеджеру данного центра ответственности и неподконтрольные ему.
• 5. Назовите три основных подхода к сокращению затрат. Приведите примеры их реализации.
• 6. Поясните, в чем заключается компромисс между необходимостью снижения затрат и поддержанием качества продукции.
• 7. Объясните, почему и каким образом программы экономии затрат могут провоцировать нежелательное поведение персонала организации.
• 8. В качестве плана на месяц был утвержден бюджет, включающий показатели выручки, затрат и прибыли по отдельным производимым продуктам. В результате получилось, что фактические значения оказались выше плановых по всем показателям. Можно ли расценивать выполнение плана за период как успешное? Как неуспешное? Почему?
• 9. Можно ли однозначно интерпретировать как неблагоприятные какие-либо отклонения по объему фактических показателей от плана? Если да, то по каким показателям и какие отклонения?
• 10. Можно ли однозначно интерпретировать как благоприятные какие-либо отклонения фактических показателей от гибкого бюджета? Если да, то по каким показателям и какие отклонения? Ответьте на тот же вопрос, но относительно неблагоприятных отклонений.

Задачи

Задача 12.1. Анализ гибких бюджетов компании*

Компания «Восток» открыта в качестве дочернего предприятия большого производственного холдинга для того, чтобы сразу приступить к выпуску карманных калькуляторов. Перед менеджерами компании стоит управленческая проблема — разработка плана работы на следующий, 20… г.

Требуется

• 1. Разработать семейство гибких бюджетов на 20… г.
• 2. По окончании периода проанализировать отклонения фактических показателей от плановых.

Решение

1. Для 20… г. были сделаны следующие оценки основных показателей.

Нормативы на одно изделие, ден. сд.

Постоянные затраты за год, ден. ед.

Максимальная мощность производства составляет 12 000 ед. в год. Поскольку заранее точно определить объем спроса на продукцию (и, соответственно, се выпуска) в следующем году не представилось возможным, компания «Восток» решила разработать бюджетные отчеты о прибылях и убытках исходя из объемов в 60, 65 и 70% от максимальной мощности. Фактическим показателем, на основе которого составлен гибкий бюджет, выступает количество произведенных единиц продукции.

Бюджеты при различных объемах выпуска представлены в таблице ниже.

Для каждого предусмотренного бюджетом объема деятельности данные, приведенные по строкам показателей, изменяющихся пропорционально объему выпуска (в данном случае переменных затрат), рассчитаны умножением нормативных удельных величин на количество выпускаемых изделий, соответствующее объему выпуска. При этом предполагается, что и затраты, и выручка линейно зависят от объема выпуска, т. е. цена продажи и удельные переменные затраты на всем диапазоне релевантности одинаковы, а на величину постоянных затрат объем производства влияния не оказывает. Хотя это довольно упрощенный взгляд на проблему, на практике можно перейти и к более сложным связям и учесть, например, ступенчатое изменение затрат, скидки при большом объеме закупок сырья или снижение цен при существенном увеличении выпуска. В основе изменения затрат могут лежать и такие факторы, как технология производства или величина одновременно производимой партии изделий.

В качестве жесткого бюджета на 20… г. компанией «Восток» был принят бюджет продаж, соответствующий 65% максимальной производительности компании.

2. Бюджетные и фактические данные компании «Восток» но итогам 20… г. представлены в следующей таблице.

Беглый взгляд, брошенный на колонки плановых и фактических показателей, показывает, что почти по всем статьям расходов наблюдается превышение относительно показателей жесткого бюджета. Однако простое сопоставление бюджетных и фактических затрат некорректно, поскольку они относятся к разным объемам выпуска: бюджетные переменные затраты рассчитаны исходя из 7800 ед. выпуска, а фактические — 8640 ед. Для корректного анализа выполнения плана бюджетные затраты следует привести к фактическому выпуску. Для этого составляется гибкий бюджет, относящийся к фактическому объему производства. В данном случае фактический объем выпуска составил.

8640 / 12 000 = 0,72, или 72% от максимальной производительности.

Приведем в следующей таблице жесткий бюджет (65% от максимально возможного объема выпуска), гибкий бюджет, основанный на фактическом выпуске (72% максимального объема), и фактические показатели компании «Восток» по итогам 20… г. Величины выручки и переменных затрат в гибком бюджете рассчитаны перемножением нормативных переменных затрат и цены продажи на фактический объем выпуска (продаж). Постоянные затраты предполагаются независящими от объемов производства.

Сопоставив фактические показатели с показателями гибкого бюджета, соответствующего фактическому значению базового показателя (в данном случае — выпуска), мы элиминировали влияние увеличения объема производства по сравнению с планом. Это позволяет нам увидеть, что неблагоприятные отклонения прочих прямых и коммерческих расходов не столь значительны, а отклонение по статье «прямые материальные затраты» оказалось и вовсе благоприятным, поскольку означает более низкий уровень затрат, чем можно было ожидать при сложившемся объеме выпуска. Однако показатели выручки и прибыли отнюдь не выигрывают от такого сравнения — они оказались ниже, чем могли быть при фактическом объеме производства (продаж).

Анализируя данные таблицы, можно выделить два вида отклонений фактических показателей от бюджетных:

отклонение по объему. Это разность показателей гибкого и жесткого бюджетов, которая отражает влияние различий между показателями фактическими и плановыми (предусмотренными жестким бюджетом) на величины выручки, прямых затрат, вклада и прибыли. Отклонения данного типа несвойственны постоянным расходам, поскольку не зависят от изменения объема производства, и в оба бюджета (жесткий и гибкий) включаются в одинаковых величинах;

отклонения от гибкого бюджета. Это разность показателей гибкого бюджета и фактических, отражающая воздействие на все показатели деятельности (выручку, переменные и постоянные затраты, вклад и прибыль) факторов иных, нежели объем производства (продаж).

Рассчитаем отклонения по итогам 20… г. для компании «Восток», обозначив в таблице неблагоприятные отклонения буквой «Н», а благоприятные — «Б».

Из этих расчетов можно сделать, в частности, следующие выводы относительно прямых материальных затрат: их более высокие, чем планировалось, величины были обусловлены превышением фактического объема выпуска (продаж) над бюджетным. Неблагоприятное отклонение от гибкого бюджета свидетельствует о том, что имело место действие одного из следующих (или обоих сразу) факторов:

• — материалы закупались по цене, превышающей предусмотренную бюджетом;
• — фактические удельные расходы материалов оказались выше нормативных.

Конкретные причины выявленных отклонений требуют специального анализа, причем не только внутреннего, но и внешнего, маркетингового. Например, если объем продаж оказался выше, чем было запланировано, а цена продажи — ниже, то, возможно, именно низкая цена вызвала рост объема продаж, хотя это и необязательно.

Задача 12.2. Анализ влияния инфляции*.

Бюджетом компании «Восток» (см. задачу 12.1) предусмотрены прямые материальные затраты, размер которых основан на прогнозе годового уровня инфляции 20%. Фактически инфляция составила лишь 12% годовых. Этой величине соответствовал и темп роста цен на сырье для производства.

Требуется: оценить фактические показатели деятельности компании с учетом фактической инфляции.

Решение

До поправки на учет инфляции сравнение данных гибкого бюджета с фактическими показателями выглядело так (ден. ед.):

Поскольку речь идет о затратах, а фактический уровень инфляции оказался ниже ожидаемого, следовательно, величина гибкого бюджета завышена, а отклонение от гибкого бюджета выглядит более благоприятным, чем на самом деле.

Дефляцированная величина прямых материальных затрат в гибком бюджете, ден. ед.:

864 000- 1,12/1,20 = 806 400,.

а о тклонение от гибкого бюджета с учетом фактического темна инфляции составит, ден. ед.:

812 160−806 400 = 5760 Н.

Дефляцированис бюджета сделало показатели сравнимыми: как плановые, так и фактические показатели содержат теперь одинаковую инфляционную составляющую. Получилось, что с учетом инфляции благоприятное вроде бы отклонение оказалось вовсе неблагоприятным, поскольку означало перерасход затрат относительно дефляцированного гибкого бюджета.

Задача 12.3. Анализ и интерпретация отклонений*.

Фирма «Чисто» оказывает услуги по стирке белья крупным клиентам-организациям — гостиницам, ресторанам, детским садам. Клиенты поставляют белье пачками по 100 кг, процесс обработки каждой пачки стандартен — для стирки требуется условная единица моющих средств (условная единица представляет собой некоторое количество порошка, кондиционера и других химикатов, необходимое для обработки одной пачки белья), а также одинаковое время работы технического персонала. Данные о нормативах, бюджете и фактических показателях за февраль 20… г. представлены в следующей таблице.

Требуется, рассчитать, детализировать и идентифицировать как благоприятные и неблагоприятные следующие отклонения.

• 1. Прямых материальных затрат.
• 2. Прямых затрат на оплату труда.
• 3. Переменных косвенных расходов.
• 4. Постоянных косвенных расходов.
• 5. Переменных коммерческих косвенных расходов.
• 6. Выручки.
• 7. Удельной валовой прибыли и удельного вклада.
• 8. Производственное отклонение и отклонение планирования.

Решение

Прежде чем начать анализ бюджетных отклонений компании «Чисто», будет полезным свести в одну таблицу данные жесткого и гибкого бюджетов за месяц (за февраль 20… г.), фактические показатели и соответствующие отклонения.

1. Рассчитаем полное отклонение прямых материальных затрат.

Прямые затраты на сырье (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить 144 пачки • 80 ден. ед. = 11 520 ден. ед. Фактически же они составили 11 664 ден. ед., превысив норматив на 11 664 — 11 520 = 144 ден. ед. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход по этой статье затрат.

Фактическая цена может быть легко вычислена по данным таблицы исходных данных (данные о нормативах, бюджете и фактических показателях за февраль 20… г.) как частное от деления полной суммы затрат на материалы (11 664 ден. ед.) на количество затраченных единиц (150). Фактическая цена единицы израсходованных материалов оказалась равна 77,76 леи. ед.

Таким образом, отклонение цены материалов составило 336 ден. ед. Поскольку оно ниже нормативного, его следует признать благоприятным.

Отклонение потребления рассчитывается следующим образом.

Поскольку фактический выпуск потребовал больших затрат материалов, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным. Рассматривая причины такого отклонения потребления, можно предположить, что имела место небрежность при обращении с материалами со стороны работников фирмы или были приобретены материалы более низкого качества и это привело к проблемам с их использованием (перерасход, вызванный необходимостью их большего расходования на единицу выпуска). Заметим, что вопрос качества уже возникал в связи с анализом отклонения цены. Благоприятное отклонение цены могло возникнуть как результат закупки, но более низким ценам материалов худшего качества, и именно это могло потребовать перерасхода материалов для соблюдения высоких стандартов качества обслуживания клиентов. Увеличение расхода материалов по сравнению с нормативом выявляется при анализе ситуации как неблагоприятное отклонение в потреблении.

Поскольку отклонение цены и отклонение потребления представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по стоимости материалов, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений.

Аналогичный анализ отклонений можно провести в отношении других видов затрат и выручки, предварительно определив факторы, которые могут оказать влияние на полную величину соответствующих отклонений.

2. Прямые затраты на оплату труда (но нормативу) при фактическом выпуске должны были составить 144 пачки • 90 ден. ед. = 12 960 ден. ед. Фактически же они составили 13 312 ден. ед., превысив норматив па 13 312 — 12 960 = 352 ден. ед. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход по этой статье затрат.

Фактическая ставка оплаты труда может быть легко вычислена по данным таблицы исходных данных как частное от деления полной суммы затрат на оплату труда (13 312 ден. ед.) на количество отработанных часов (256). Фактическая почасовая ставка оказалась равна 52 ден. ед.

Таким образом, отклонение по ставке оплаты труда оказалось равным 2048 ден. ед. Поскольку оно означает затраты, меньшие, чем по нормативу, такое отклонение следует признать благоприятным.

Поскольку фактический выпуск потребовал большего количества времени работы основных рабочих, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным.

Можно предположить несколько причин такого отклонения по времени:

не слишком квалифицированный и не очень высокооплачиваемый персонал не смог выполнить работу в предполагаемое нормативом время;

— если определенное выше благоприятное отклонение по ставке оплаты труда возникло в результате того, что в течение рассматриваемого периода не произошло предполагаемого увеличения оплаты труда, то, возможно, это отрицательно сказалось на мотивации сотрудников и эффективности их труда.

В обоих случаях мы еще раз сталкиваемся с фактом взаимовлияния отклонений. Поскольку отклонение по ставке оплаты труда и отклонение, но времени работы представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по затратам на оплату труда, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений.

Отметим, что здесь мы имеем дело с ситуацией, когда относительно небольшое совокупное отклонение от гибкого бюджета прямых затрат на оплату труда скрывает в себе значительные составляющие отклонения, относящиеся к эффективности и стоимости труда, каждое из которых по отдельности оказывается почти одинаково значимым для анализа.

3. Переменные косвенные расходы (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить 144 пачки • 30 ден. ед. = 4320 ден. ед. Фактически же они составили 4610 ден. ед., превысив норматив на 4610 — 4320 = 290 ден. ед. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход, но этой статье затрат.

Таким образом, отклонение ставки оплаты труда оказалось равным 510 ден. ед. Поскольку оно означает затраты, меньшие, чем по нормативу, такое отклонение следует признать благоприятным.

Отклонение по базовому показателю рассчитывается следующим образом.

Отклонение по ставке распределения рассчитывается следующим образом.

Поскольку фактический выпуск потребовал большего количества времени работы основных рабочих, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным.

Поскольку отклонение по ставке распределения переменных косвенных расходов и отклонение, но базовому показателю представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по переменным косвенным расходам, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений.

В рассматриваемом примере переменные косвенные расходы распределяются пропорционально затраченному рабочему времени основных производственных рабочих, поэтому любые факторы, влияющие на количество труда, сказываются на величине отклонения переменных косвенных расходов. Механизм влияния такой же, как и у затрат на оплату труда: оплата труда по ставке ниже бюджетной может обусловить неблагоприятное отклонение как самих затрат на оплату труда, так и переменных косвенных расходов по базовому показателю.

4. Отклонение постоянных общепроизводственных косвенных расходов {калькуляция по переменным затратам) рассчитывается следующим образом.

Обратим внимание, что при вычислении совокупного отклонения косвенных затрат следует четко различать ставку распределения косвенных затрат (в нашем случае — 40 ден. ед. на 1 нормо-час) и норматив косвенных затрат — 60 ден. ед. на единицу продукции (пачку). В данном случае компания «Чисто» выпускает один вид продукции, поэтому расчет можно вести исходя из норматива на единицу продукции. Тогда, когда выпускается несколько видов продукции, единой единицей измерения будет нормативный час, а в качестве Q<|_)aKT будет выступать выпуск, выраженный в нормо-часах.

Отклонение постоянных общепроизводственных косвенных расходов (калькуляция по полным затратам) рассчитывается следующим образом.

Отклонение постоянных общепроизводственных косвенных расходов по объему рассчитывается следующим образом.

Отклонение по объему является неблагоприятным, поскольку реальный выпуск за месяц оказался на 16 ед. меньше, чем планировалось, вследствие чего имел место дефицит поглощения постоянных косвенных расходов.

5. Отклонение переменных коммерческих расходов рассчитывается следующим образом.

6. Отклонение выручки рассчитывается следующим образом.

Фактическая цена продажи за единицу продукции может быть легко вычислена по данным таблицы исходных данных как частное от деления полной выручки (51 840 дсн. сд.) на количество реализованных единиц (144). Фактическая цена оказалась равна 360 ден. ед.

Отклонение выручки по цене рассчитывается следующим образом.

Поскольку отклонение выручки по цене означает доходы, большие, чем по нормативу, такое отклонение следует признать благоприятным.

Отклонение выручки по объему продаж рассчитывается следующим образом.

Поскольку отклонение выручки по объему продаж означает доходы, меньшие, чем по плану, такое отклонение следует признать неблагоприятным.

Зная, что отклонение по цене продаж и отклонение по объему продаж представляют собой составные элементы совокупного отклонения выручки, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений.

Благоприятное отклонение выручки по цене продажи, выявленное ранее для компании «Чисто», определяется двумя факторами: благоприятным отклонением планирования в размере 2880 ден. ед., которое было частично компенсировано неблагоприятным отклонением производства (1440 ден. ед.). Если бы компания оказала.

клиентам тот же объем услуг, но по пересмотренной, рыночной, цене (370 ден. ед. за стирку пачки белья), то общее отклонение выручки по цене было бы еще более благоприятным^[1].

7. Вычислим отклонения удельной валовой прибыли и удельного вклада по объему продаж для компании «Чисто». Для этого определим нормативную удельную валовую прибыль, ден. ед.

и нормативный удельный вклад, ден. ед.

Теперь вычислим отклонение по объему продаж для системы калькуляции по полным затратам.

И для системы калькуляции по переменным затратам.

8. Установленная в процессе составления бюджета на плановый период (февраль 20… г.) цена услуги компании «Чисто» — 350 ден. ед. за обработку 100-килограммовой пачки белья — оказалась заниженной. Уже в начале месяца оказалось, что цепы конкурентов при прочих равных условиях выше, и тогда руководство компании «Чи-

сто" приняло решение также повысить цену услуги до 370 ден. ед., так что средняя фактическая цена за месяц оказалась равна 360 ден. ед.¹.

Таким образом, отклонение планирования оказалось следующим.

Отклонение планирования является благоприятным, поскольку в результате пересмотра цены бюджетная выручка увеличивается.

Если считать, что нормативная цена реализации должна была быть 370 ден. ед. за пачку белья, тогда исчисленные исходя из старого норматива отклонения выручки по цене и объему реализации оказались неверными.

Производственное отклонение по цене продаж можно вычислить следующим образом.

Таким образом, отклонения производства и планирования, но цене продаж в совокупности дают результат, совпадающий с отчетным.

Задача 12.4. Анализ и интерпретация отклонений*.

В качестве одной из своих краткосрочных целей руководство компании «Арсенал» рассматривает снижение коммерческих расходов на 20% за следующие полгода. В процессе разработки бюджетов оказалось, что поставленную задачу можно решить двумя путями: снизить комиссионное вознаграждение коммерческим агентам с 5 до 2% выручки либо отказаться от доставки заказов клиентам до магазина или офиса и перейти на выдачу заказов со складов самого «Арсенала».

Требуется: оценить эффективность бюджета, основанного на том или ином способе снижения коммерческих расходов.

Решение

Первый вариант может привести к увольнениям наиболее активных агентов, второй — к потере большинства клиентов, что, безусловно, нс соответствует стратегическим и тактическим целям компании. Таким образом, контроль с прямой связью на первом этапе выявил несоответствие разработанных бюджетов целям организации.

В свете этого на втором этапе бюджетного процесса краткосрочные цели были пересмотрены и разработан бюджет коммерческих расходов, предусматривающий их сокращение на 5% по сравнению с текущим периодом. Планировалось достичь этого путем жесткой экономии расходных материалов и оптимизации схемы грузо-^[2]

перевозок. Однако по истечении бюджетного периода в ходе контроля отклонений выяснилось, что расходы за период в абсолютном выражении не сократились. Было выявлено, что в течение периода имела место инфляция в размере 7%, которая повлияла не только на стоимость расходных материалов, но и на цену продукции самой компании, что (вместе с ростом интереса покупателей к продукции компании) привело к существенному росту комиссионных.

В результате контроля с обратной связью было решено: во-первых, в ходе текущего контроля учитывать влияние изменения цен как на входящие ресурсы, так и на собственную продукцию и своевременно готовить гибкие бюджеты; во-вторых, при планировании на следующие периоды учитывать возможную инфляцию в нормативах и бюджетах; в-третьих, в связи с ростом рыночной активности компании на следующие периоды в качестве целей первого порядка рассматривать рост объемов продаж и выручки, а не снижение затрат.

Задача 12.5. Анализ и интерпретация отклонений*.

Цех бисквитной продукции комбината «Кондитерский мир» выпускает торты, пирожные и другие изделия из бисквитной массы. В цехе продукция проходит полный цикл: здесь изготавливают тесто, затем выпекают его на противнях четырехкилограммовыми коржами, затем коржи нарезаются на пласты нужной величины и украшаются кремом.

В цехе работает бригада пекарей и кондитеров, которые за смену (8 ч рабочего времени) выпекают 200 коржей. Кроме них в цехе работают двое помощников и оператор оборудования. Нормативы затрат в ден. ед. на производство 1 кг готового бисквитного изделия (в тортах или пирожных), действующие в течение января месяца планового 20… г., приведены в таблице.

Ан&аиз отклонений цеха кондитерской продукции за январь 20… г представлен в таблице ниже.

Требуется', проанализировать степень выполнения цехом плана за отчетный период, выявив возможные причины отклонений, и определить персональную ответственность менеджеров за полученные отклонения.

Решение

Из верхней части таблицы анализа отклонений цеха кондитерской продукции за январь видно, что план выпуска продукции в натуральном выражении за месяц перевыполнен па 1,8%. Вместе с объемом выпуска увеличилась и общая сумма затрат цеха на 2,3%, т. е. превышение плана по затратам оказалось несколько большим, чем по выпуску. Хотя по ряду статей сумма затрат по сравнению с плановой не изменилась (постоянные затраты на оплату труда и амортизация) или немного уменьшилась (коммерческие расходы), в остальных статьях наблюдалось отклонение от нормативных значений в сторону увеличения.

Следует выделить несколько факторов, которые могут являться причинами таких отклонений. Частично это связано с увеличением фактического выпуска относительно планового уровня (отклонения по объему выпуска). Насколько это так, дает представление расчет отклонений фактических значений затрат на 1 кг готового изделия (колонка 7). Видим, что лишь увеличение переменных косвенных затрат труда целиком и полностью обусловлено ростом выпуска продукции. Отрицательные отклонения удельного показателя по ряду статей связаны с тем, что эти статьи не претерпели увеличения в абсолютном выражении. Однако в неблагоприятную сторону изменились удельные переменные затраты материалов и труда и административные расходы. Чтобы выяснить причины неблагоприятного увеличения первых двух видов затрат, переменные затраты на сырье и материалы рассмотрены более подробно. Результаты анализа отклонений материальных затрат на 1 кг бисквита за январь 20… г. представлены в таблице, ден. ед.

Самый большой перерасход средств на 1 кг изделия имел место по статье «Яйцо» (0,34 ден. ед.), кроме того сверхнормативной оказалась стоимость желатина. Самая заметная экономия (0,26 и 0,12 ден. ед. на 1 кг изделия) была достигнута по статьям «Сахар» и «Сахарная пудра». Руководство цеха выяснило, что месяц назад отдел закупок комбината сменил поставщиков многих видов сырья и материалов. В частности, яйца стали поставляться на комбинат с другой птицефабрики. Однако это сырье не соответствовало стандарту — яйца были более мелкими при той же стоимости за коробку. Это потребовало большего расхода на единицу изделия и больших трудозатрат по оформлению готовой кондитерской продукции цеха.

Новые поставщики сахара и сахарной пудры, предоставляя сырье надлежащего качества, предложили существенно более низкие цепы, поэтому и в производстве затраты на эти виды сырья заметно снизились.

Удачные закупки сахара несколько сгладили ситуацию, однако действие всех факторов в сумме привело к удорожанию себестоимости 1 кг кондитерских изделий цеха, что, несомненно, отрицательно скажется и на уровне прибыли, полученной по результатам работы в данном месяце.

Ответственность за отклонения, благоприятные и неблагоприятные, производственные и непроизводственные (о которых шла речь), следует возложить в первую очередь на сотрудников коммерческой службы организации.

Задача 12.6. Гибкий бюджет и анализ отклонений*.

Компания «Время» занимается производством будильников. В процессе разработки бюджетов на первый квартал 20… г. были рассмотрены несколько вариантов уровней.

По истечении периода результаты деятельности оказались даже хуже самого пессимистичного из рассмотренных вариантов, было реализовано лишь 37 500 ед. продукции, а фактические данные оказались таковы, тыс. ден. ед.

Дополнительно известно:

• — нормативная цена реализации — 30 ден. ед. за 1 ед.;
• — производство и реализация осуществляются равными темпами;
• — постоянная часть косвенных расходов остается неизменной при всех уровнях производства.

Требуется

• 1. Подготовить гибкий бюджет, соответствующий фактическому объему производства и реализации.
• 2. Провести анализ отклонений фактических данных от бюджетных, выявив факторы, послужившие причиной отклонений, превышающих 10 000 ден. ед. Выработать предложения руководству компании по недопущению неблагоприятных отклонений в будущем.

Решение

Объем производства, соответствующий 100%-ной загрузке:

1 500 000 ден. ед. / 30 ден. ед. = 50 000 ед.

Очевидно (и легко проверить), что из всех статей затрат лишь прямые материальные являются полностью переменными. Для того чтобы проводить анализ отклонений, следует выделить переменные и постоянные составляющие в полупеременных затратах. Величина удельных переменных затрат исчисляется по двум любым колонкам гибких бюджетов как отношение разности затрат к разности уровней выпуска, а величина постоянных — как разность между бюджетной величиной по статье и величиной входящих туда переменных при любом уровне производительности.

Вычислим величины переменных затрат как различия в 90%-ном и 100%-ном уровнях, а постоянных — на 100%-ном уровне производительности, ден. ед.

Фактический выпуск составил 37 500 / 50 000 = 75% максимальной производительности.

1. Рассчитаем бюджетные отклонения, предварительно составив бюджет, соответствующий такому уровню выпуска, тыс. ден. ед.

2. Анализу должны подвергнуться отклонения по всем статьям за исключением коммерческих расходов, которые не превышают уровень значимости в 10 000 ден. ед.

Самос значимое — отклонение прибыли. Причинами его являются как падение объемов продаж относительно нормальных, так и неблагоприятное отклонение цены реализации. Аналитику следует выяснить, было ли снижение продаж обусловлено неблагоприятной рыночной ситуацией или недостаточной активностью коммерческой службы компании. Было ли причиной неблагоприятного отклонения цены падение рыночных цен или же попытка стимулировать сбыт системой скидок?

Причинами неблагоприятных отклонений материальных затрат могут быть приобретение материалов по более высоким, чем планировалось, ценам, перерасход материалов вследствие несоблюдения технологических условий или низкой квалификации персонала, а возможно, и злоупотреблений исполнителей.

Благоприятные отклонения затрат на оплату труда и общепроизводственных расходов могут быть обусловлены более эффективным использованием ресурсов, повышением производительности труда, снижением сверхурочных выплат. Возможно также, что использование менее квалифицированного труда позволило компании работать с меньшими почасовыми ставками его оплаты.

Причинами неблагоприятных отклонений административных расходов бывают перерасходы по отдельным составляющим статьям.

Задача 12.7. Отклонения затрат на оплату труда и косвенных расходов*.

Бюджет компании на первый квартал 20… г. предусматривает производство продукции, которое потребует 20 тыс. ч работы основных производственных рабочих. Именно эта величина использовалась для расчета ставки распределения переменных косвенных расходов. Постоянные производственные расходы должны составить 400 000 ден. ед., а переменные производственные — 200 000 ден. ед.

В этот период предполагалось выпустить 40 000 ед. продукции, однако по истечении периода оказалось, что выпущено 42 000 ед., что потребовало 20 200 ч труда основных производственных рабочих и 787 000 ден. ед. на оплату этого труда. Отклонений по ставкам заработной платы в это период не было. Производственные расходы составили 620 000 деи. ед., при этом фактические постоянные расходы оказались равны бюджетным.

Требуется

• 1. Рассчитать отклонение затрат на оплату труда по времени и сделать выводы о фактической производительности труда, но сравнению с нормативной.
• 2. Рассчитать отклонения переменных косвенных расходов и детализировать их.

Решение

Нормативные удельные затраты труда составляют:

20 000 ч / 40 000 ед. = 0,5 ч.

Нормативная почасовая ставка оплаты труда равна фактической и определяется как.

787 000 / 20 200 = 39 ден. ед/ч.

Нормативная ставка распределения переменных косвенных расходов:

200 000 ден. ед. / 20 000 ч = 10 ден. ед/ч, что соответствует 5 ден. ед/ед.

Поскольку фактические постоянные косвенные расходы оказались равны плановым (400 000 ден. ед.), величина фактических переменных:

• 620 000 — 400 000 = 220 000 ден. ед.
• 1. Отклонение затрат на оплату труда по времени:

где <2Д^трул — отклонение затрат на оплату труда по ставке оплаты труда, ден. ед.; бнорм^- нормативное количество отработанных часов в фактическом выпуске; Оф^т^— фактическое количество отработанных часов; р^₀^ — нормативная почасовая ставка оплаты труда, ден. ед.

Благоприятное отклонение затрат на оплату труда в размере 31 200 ден. ед. было полностью обусловлено тем, что фактический выпуск потребовал меньшего количества иормо-часов, чем предполагалось по гибкому бюджету.

Величина коэффициента производительности.

21 000/20 200= 1,04.

означает рост производительности труда на 4% за отчетный период.

2. Полное отклонение переменных косвенных расходов:

где ДпсремКР _ полное отклонение переменных косвенных расходов, ден. ед.; Офакт ^— фактический выпуск, ед.; 2Л^,^мКР — нормативные удельные переменные косвенные расходы, ден. ед.; КСф^^мКР — фактические полные переменные косвенные расходы, ден. ед.

Его составляют отклонение переменных косвенных расходов по ставке распределения.

где ЗДперемКР _ отклонение переменных косвенных расходов по ставке распределения, ден. ед.; 5_норм — нормативная ставка распределения косвенных расходов, в нашем случае — ден. ед/ч; фактические затраты труда основных производственных рабочих, ч; — фактические переменные косвенные расходы, ден. ед.,.

и отклонение переменных косвенных расходов по базовому показателю (в нашем случае — по ноомо-часам!:

где&юД'кфемКР _ отклонение переменных косвенных расходов по базовому показателю (часам прямого труда) но объему производства, ден. ед.; ^— фактические затраты труда основных производственных рабочих, ч; (Зн^рм^— нормативные затраты труда основных производственных рабочих, ч; 5_норм — нормативная ставка распределения косвенных расходов, в нашем случае — ден. ед/ч.

Получается, что суммарное неблагоприятное отклонение переменных косвенных расходов обусловлено в первую очередь превышение объемов произведенной продукции над бюджетным значением этой величины и в меньшей степени — разностью фактического и планового значения трудозатрат.

Задача 12.8. Отклонения прибыли*

Компания «Языковая школа» оказывает образовательные услуги по преподаванию иностранных языков различным категориям слушателей. Часть групп занимаются в офисе компании, кроме того, компания организует занятия для сотрудников различных компаний, но месту работы заказчиков, при этом стоимость обучения назначается несколько выше. Бюджет продаж компании на 20… г. выглядит так.

По завершении года результаты оказались следующими: в течение года сформировано 35 групп, из которых 40% обучались в офисе самой компании. Поступления от этой группы клиентов составили 1 470 000 ден. ед., поступления от клиентов, обучавшихся по месту их работы, — 2 310 000 ден. ед. Нормативная и плановая себестоимость обучения группы составили 90 000 ден. ед.

Руководство компании планирует обсуждение результатов деятельности за 20… г. и дальнейших планов.

Требуется

• 1. Составить отчет о прибыли за 20… г., в котором указать бюджетные и фактические величины прибыли, а также отклонения для каждой группы клиентов.
• 2. Рассчитать отклонения выручки и прибыли по цене и по объему продаж по компании в целом и по каждой группе клиентов.
• 3. Составить аналитическую записку генеральному директору компании с указанием возможных причин наблюдавшихся отклонений и предполагаемых в связи с этим действий.

Решение

1. Отчет об операционной прибыли, тыс. ден. ед.

2. Отклонения прибыли и выручки по цене одинаковы (поскольку равны величины удельных нормативной и фактической себестоимости) и равны, тыс. ден. ед.:

и

где 1'А — отклонение выручки по цене, ден. ед.; <2ф_акт — фактический объем продаж, ед.; Рф_акт — фактическая цена за единицу продукции, ден. ед.; р_иорм — нормативная цена за единицу продукции, ден. ед.

Отклонения выручки по объему реализованной продукции равны, тыс. ден. ед.: и

где <2Д^ВЬ|р — отклонение выручки по объему продаж, ден. ед.; 0ф_акт — фактический объем продаж, ед.; <2″_орм — нормативный объем продаж, ед.;/>_Ш1рм — нормативная цена за единицу продукции, ден. ед.

Отклонения прибыли по объему реализованной продукции равны, гыс. ден. ед.: и

где УД^Л — отклонение валовой прибыли по объему продаж, ден. ед.; <2ф_акт — фактический объем продаж, ед.; <2_порм — нормативный объем продаж, ед.; тт_норм — нормативная прибыль на единицу продукции (удельная), ден. ед.

Суммарное отклонение выручки составит, тыс. ден. ед.:

70−210- 100 + 360= 120 Б, при этом для групп, обучающихся в офисе самой «Языковой школы», отклонение будет.

70- 100 = 30 Н, а для групп, обучающихся, но месту своей работы,.

— 210 + 360= 150 Б.

Суммарное отклонение прибыли составит, тыс. ден. ед.:

70−210- 10 + 90 = 6011,.

которые сложатся из отклонений для групп, обучающихся в офисе:

70−10 = 60 Б, и для групп, обучающихся по месту своей работы:

• -210+ 90 = 120 Н.
• 3. Значительные отклонения реализованных услуг (превышением количества обученных групп по сравнению с плановым), а во вторую очередь — отклонениями цен. При этом величины отклонений показателей, связанных с группами слушателей, занимающихся по месту своей работы, значительно превышают отклонения величин в группах, обучение которых осуществляется в офисе самой компании.

Вместе с тем благоприятные отклонения выручки не привели к благоприятным отклонениям операционной прибыли, поскольку наиболее значимое по величине неблагоприятное отклонение цены услуг в группах, обучающихся по месту работы, не было компенсировано другими факторами.

Руководству компании следует уделить особое внимание анализу причин таких соотношений показателей и выяснить причины неблагоприятных отклонений, в частности, почему компании удалось сформировать на одном из направлений меньше групп, чем планировалось, и почему фактическая цена услуги на другом направлении оказалась ниже плановой. Если причина кроется в политике скидок наиболее «дорогим» (с точки зрения цены) клиентам, то следует пересмотреть такую политику или во всяком случае четко определить приоритеты на следующие периоды: что важнее для компании — привлекать клиентов, увеличивая рост продаж в натуральном или денежном выражении, или наращивать прибыль. Очевидно, что индивидуальный подход к организации обучения благоприятно сказывается на привлечении клиентов, поэтому компании следует более полно использовать возможности дифференцированного ценообразования для разных групп клиентов. А поскольку прибыль наиболее чувствительна к цене услуг, постольку именно в этом направлении следует искать резервы повышения результативности дальнейшей деятельности.

Задача 12.9. Отклонения использования материалов*.

Исполнительный директор компании, производящей и продающей потребительские товары широкого ассортимента, просматривал отчетность за предыдущий период и обратил внимание на то, что доля средств, направленных на закупки основных материалов, в процентах к товарообороту выше нормативной доли прямых материальных затрат в выручке от продаж. На основании этого он пришел к выводу, что в компании допускаюсь нерациональное расходование или потеря значительного количества материалов.

Требуется

• 1. Назвать четыре причины, по которым выводы исполнительного директора о перерасходе или потерях материалов могут оказаться ошибочными.
• 2. Предположим, что исполнительный директор прав. Надо назвать три случая, когда действительно могло иметь место нерациональное использование или потеря материалов, и для каждого случая наметить процедуру контроля, которая могла бы привести к сокращению перерасхода или потерь материалов.

Решение

• 1. Выводы исполнительного директора могут быть неверны по следующим причинам:
  • а) запасы сырья за период могли увеличиться;
  • б) могли увеличиться объемы незавершенного производства и готовой продукции на складе, что потребовало дополнительных закупок материалов;
  • в) могли возрасти цены на закупаемые материалы, при этом количество закупаемого могло оказаться соответствующим бюджетному;
  • г) фактическая цена реализации (и, соответственно, выручка) могла оказаться ниже нормативной.
• 2. Потери материалов могли произойти вследствие следующих причин:
  • а) закупка материалов низкого качества. Это потребовало большего их расхода для соблюдения стандартов качества продукции либо послужило причиной сверхнормативных отходов. В этом случае менеджменту компании следует пересмотреть практику закупок, обратившись к другим поставщикам. Необходимо более тесное сотрудничество в форме обратной связи между производственными подразделениями и отделом закупок;
  • б) устаревание материалов. Требуется их замена, списание или реализация по ценам ниже цен возмещения. Для того чтобы избежать таких ситуаций, помимо системы обратной связи между производственными, сбытовыми и снабженческими подразделениями компании, также требуется поддержание системы рыночного мониторинга характеристик как входящих материалов, так и конечных продуктов. Для избегания затоваривания сырьем и материалами следует ввести также систему отслеживания оптимального уровня заказов и реагирования на изменение фактических уровней;
  • в) воровство, небрежность или низкая квалификация персонала. Требуется организация обучения и выработка системы стимулирования персонала, а также система контроля за сохранностью имущества компании.

Задача 12.10. Контроль результативности подразделений*.

Компания «Вектор» занимается производством высокотехнологичной продукции — химических соединений, используемых для производства пластиковой упаковки.

Требуется, подготовить предложение генеральному директору о формировании системы контрольных показателей для подразделений, расходы которых можно классифицировать как коммерческие. Такие подразделения есть в сферах ответственности директора по производству и коммерческого директора компании.

Решение

В результате анализа функций рассматриваемых подразделений предлагается следующий набор показателей.

Задача 12.11. Расчет отклонений Фирма «МКИ» по оказанию консультационных услуг в области информационных технологий проводит двухдневные семинары. Нормативы переменных затрат в расчете на одного слушателя таких семинаров таковы, ден. ед.

Данные годового бюджета.

Фактические результаты оказались таковы.

Требуется сделать детальный анализ отклонений за год.

Задача 12.12. Благоприятные и неблагоприятные отклонения По каждому из следующих утверждений поставьте галочку в соответствующей графе, чтобы указать, верно оно или нет.

Задача 12.13. Расчет и интерпретация отклонений Компания использует систему учета нормативных затрат. Основной продукт компании — обогревательная батарея. Нормативные переменные затраты на единицу готового изделия:

I Тормальная мощность составляет 15 000 ч прямого труда, бюджетные (плановые) постоянные общепроизводственные расходы за год равны 54 000 ден. ед. В течение года компания произвела и продала 12 000 ед. готовой продукции. Известна следующая информация о связанных с производством хозяйственных операциях и суммах фактических затрат за год:

• — было закуплено и использовано 37 500 м² основных материалов, покупная цена их составляла 12,40 ден. ед. за м²;
• — затраты прямого труда составили 15 250 ч и средняя ставка оплаты прямого труда равнялась 9,20 ден. ед/ч;
• — фактические ОПР за период составили: 73 200 ден. ед. — переменные и 55 000 ден. ед. — постоянные.

Требуется

• 1. Используя имеющиеся данные, рассчитать отклонение по цене прямых материалов.
• 2. Отклонение по использованию прямых материалов.
• 3. Отклонение по ставке использования прямого труда.
• 4. Отклонение по производительности прямого труда.

Необходимо идентифицировать полученные отклонения как благоприятные или неблагоприятные и прокомментировать результаты.

Задача 12.14. Интерпретация отклонений и персональной ответственности менеджеров Цеха упаковки производственной компании «Вектор» (подробнее об особенностях деятельности компании см. задачу 10.3) получают химическое сырье для производства своей продукции из цеха пластмасс. В компании используется трансфертное ценообразование по принципу «затраты плюс». При этом базовый уровень, к которому прибавляется 10%, исчисляется как сумма производственных затрат и распределенной на цех пластмасс доли затрат непроизводственных и обслуживающих подразделений. Цеха упаковки, являющиеся центрами прибыли, покупают сырье по исчисленной таким образом цене и после обработки реализуют изготовленную упаковку покупателям на свободном рынке.

Распределение косвенных расходов непроизводственных и обслуживающих подразделений осуществляется на базе объемов производства в натуральном выражении, поскольку продукция всех производственных подразделений может быть приведена к единому измерителю — условной тонне.

По итогам первого квартала 20… г. трансфертная цена пластмассы марки ПТ-40, потребляемой цехом упаковки 1, составила 9780 ден. ед. за 1 т. На рынке это сырье стоит (па условиях поставки до территории цеха) 11 150 деи. ед. за 1 т, готовая продукция, изготовленная из 1 т сырья, — 14 200 ден. ед. Объем потребления ПТ-40 цехом упаковки 1 за квартал составил 180 т.

Система материального вознаграждения подразделений в компании построена на основе участия менеджеров в прибыли руководимых ими подразделений.

В начале апреля 20… г. директор по производству получил служебную записку от начальника цеха пластмасс, где было сказано, что существующая система ценообразования приводит к тому, что цеха упаковки имеют существенные преимущества от разницы внутренних и рыночных цен, что сказывается на доходности этих подразделений. Таким образом, существующую систему определения доходности подразделений начальник цеха пластмасс считает необъективной.

Точка зрения на эту проблему руководителей центров прибыли (цехов упаковки) была примерно такой: «Начальнику цеха пластмасс нечего жаловаться, поскольку его прибыль — это процент на затраты. Насколько он сумеет раздуть затраты, такова будет и прибыль, в итоге потребители (в том числе и мы) с лихвой покрывают все затраты его цеха».

Директор по производству просит бухгалтера-аналитика разъяснить ситуацию.

Требуется: написать аналитическую записку для директора по производству компании «Вектор», раскрывающую суть проблемы и выработать предложения по разрешению этого конфликта.

• [1] В данном случае следовало бы подвернуть анализу сложившуюся ситуацию: почемудаже по цене ниже рыночной компания не сумела достичь планового объема продаж в натуральном выражении?
• [2] См. расчет отклонения выручки по цене.