Последовательность аудита внешнеторгового договора по экспортно-импортным сделкам

Для выражения объективного мнения аудитору необходимо глубокое знание валютного законодательства, практики организации валютного контроля на уровне как Банка России, так и уполномоченных коммерческих банков — агентов валютного контроля.

Формируя мнение о законности совершенных экспортно-импортных операций, аудитор прежде всего должен установить, требовала ли конкретная сделка разрешения со стороны органа, регулирующего и контролирующего валютные операции. В настоящее время установлено три режима осуществления капитальных операций:

• — лицензируемый (для осуществления лицензионных операций резидент должен получить разрешение (лицензию) Банка России на осуществление данной операции);
• — смешанный (в зависимости от конкретных условий сделки резидент обязан либо уведомить Банк России о ее совершении либо получить разрешение на ее осуществление);
• — нелицензируемый (такие операции осуществляются без получения разрешения Банка России).

После того как аудитор проверил наличие надлежащим образом оформленных разрешений на проведение операций в иностранной валюте, он переходит к сбору и получению доказательств законности и достоверности осуществления сделки, используя для этого результаты валютного контроля. Если процесс импортной операции разбить на ключевые составляющие: оформление контракта, перевод средств, поставка импортных ценностей (факт оказания услуги), — то можно констатировать, что система текущего валютного контроля присутствует на каждом этапе внешнеэкономической сделки. Банки и таможенные органы как агенты валютного контроля обязаны отслеживать соблюдение действующего законодательства.

Анализируя структуру внешнеторгового договора, а также нормативные документы Банка России, можно сделать вывод о том, что объектами контроля и последующей аудиторской проверки выступают следующие обязательные реквизиты контракта.

1. Общие сведения: унифицированный номер контракта; дата подписания контракта; место подписания контракта; полные официальные наименования организации продавца и покупателя; страна иностранного партнера и страна импортера.

При проведении аудиторской проверки содержания контракта необходимо убедиться, что изменения и дополнения реквизитов, указанных в общих сведениях, своевременно доводятся до банков, таможенных органов и контрагентов; подтверждение этого факта будет являться аудиторским доказательством хеджирования риска исполнения контракта из-за несвоевременного уведомления всех контрагентов по сделке.

• 2. Предмет контракта с указанием: наименования и полной характеристики товара (оборудования), услуг, работ; тары (упаковки), маркировки товара (оборудования); количества товара, объема и веса (с упаковкой (брутто) или без нее (нетто) в согласованных единицах измерения). В случаях необходимости приводится количество товара в единицах измерения в соответствии с таблицей единых измерений ТН ВЭД; момента перехода права собственности на имущество, определенного сторонами. Ключевым направлением валютного контроля является проверка обоснованности платежей.
• 3. Цена и сумма: общая сумма контракта, в том числе указание цены за единицу товара в валюте с приведением краткого наименования базиса поставки в соответствии с Правилами «Инкотермс-2000»: наименование и код валюты в соответствии с классификацией валют, которые используются для целей таможенного оформления. Внимание аудитора стоит обратить на тот факт, что при заключении импортного договора контрагенты вправе вообще нс отражать вопрос о цене.
• 4. Условия платежа', сроки платежа и условия рассрочки при ее предоставлении, а также обязательный перечень документов, передаваемых продавцом покупателю и подтверждающих факт отгрузки, стоимость и номенклатуру отгружаемых товаров. На уполномоченный банк как на агента валютного контроля возлагается обязанность информирования Банка России относительно импортных контрактов, которые содержат условия, повышающие риск искажения отчетности.
• 5. Срок поставки', указывается дата завершения поставок и (или) график поставок конкретных партий с указанием срока действия контракта, в течение которого должны быть завершены поставки. Аудитор должен также убедиться, что период между оплатой товара и его поставкой не превышает срока, установленного действующим законодательством для отнесения операций к разряду текущих, что, в свою очередь, является предметом контроля со стороны уполномоченного банка.
• 6. Условия приемки товара (оборудования) по качеству и количеству, порядок сдачи работ (услуг)', указываются место и сроки проведения инспекции качества и количества товара (оборудования), наименование независимой экспертной организации, порядок предъявления рекламаций; по факту выполнения условий импортного договора сторонами составляегся акт приемки-передачи работ (услуг). Аудитору, как и импортеру, важно определить, включается ли тара и упаковка в общий вес поставляемого товара, так как от этого зависят таможенные платежи, а значит, и затраты предприятия. Сложным моментом для аудитора является определение им качества импортных материальных ценностей, если это не было подробно определено в контракте. Во избежание аудиторского риска аудитору целесообразно привлечь эксперта в этой области, что предусмотрено Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г., протокол № 6. Аудитор должен убедиться в том, что данный документ (акт сдачи-приемки) признается как подтверждающий полное выполнение обязательств, исчерпывающим доказательством этого будет являться наличие соответствующего пункта в импортном договоре.
• 7. Форс-мажор: определяются обстоятельства непреодолимой силы.
• 8. Прочие условия и обстоятельства сделки: способ доставки товаров (оборудования); переход рисков от продавца к покупателю, если этот момент не совпадает с датой перехода прав собственности на товар; гарантированные обязательства, лицензионные платежи, техническая помощь, сборка, наладка и монтаж оборудования, обучение персонала, информационные и другие услуги. При анализе аудитором прочих условий контракта может встретиться случай, когда одним из пунктов импортного договора в обязанности продавца вменяется поставить те или иные материальные ценности, а в другом пункте этого же контракта или дополнительном соглашении указывается на то, что он вправе отгрузить импортные ценности досрочно. Аудитору в этом случае сложно однозначно оценить, что же продавец обязан сделать: поставить или же отгрузить материальные ценности.
• 9. Рассмотрение споров: порядок предъявления и рассмотрения споров (неурегулированных претензий), порядок платежей по претензиям, рассмотрение спорных вопросов в арбитраже; указание на право государства, которым будут регулироваться отношения по импортному контракту. При рассмотрении этих вопросов аудитору следует оценить размер служебных издержек с точки зрения дополнительных затрат, которые может понести импортер. Порядок производства по делам с участием иностранных лиц определен ст. 247—256 АПК РФ. Необходимо иметь в виду, что согласно ст. 252 АПК РФ арбитражный суд может оставить иск без рассмотрения, если этот же спор находится на рассмотрении иностранного суда, или прекратить производство по делу, если имеется вступившее в законную силу решение иностранного суда, принятое по этому же спору. Вопросы исполнения иностранных арбитражных решений регулируются Конвенцией ООН «О признании и приведении в исполнение иностранных арбитражных решений», вступившей в действие в 1960 г., участником которой является и Россия, и ст. 241 — 246 АПК РФ.
• 10. Санкции: штрафные санкции за ненадлежащее исполнение обязательств сторонами, в частности за просрочку поставки, оплаты стоимости, нарушение сроков исполнения работ (услуг), а также поставку товаров (работ, услуг) ненадлежащего количества и качества. При анализе договоров аудиторы часто сталкиваются с вопросом достаточности обеспечения контрагентами исполнения своих обязательств, указанных по импортному договору.
• 11. Адреса покупателя и продавца: юридические и полные почтовые адреса продавца и покупателя, контактный телефон, факс, телекс обеих сторон договора. Пункт договора «Адреса покупателя и продавца» является предметом пристального внимания не только со стороны контрагентов, уполномоченных банков, но и аудитора.
• 12. Подписи сторон: приводятся подписи лиц, уполномоченных организациями продавца и покупателя заключить контракт, заверенные печатью, с указанием фамилии, имени, отчества и должностей. Аудитор обязан убедиться в подлинности подписей и полномочий лиц, подписавших договор. Для этого необходимо ознакомиться с уставом, доверенностью или другим документом.

Особое внимание аудитору следует обратить на контракты, составленные на иностранном языке. В этом случае перевод на русский язык должен быть соответствующим образом заверен.

Таким образом, анализ условий договоров по приведенным параметрам позволяет прежде всего уполномоченному банку на стадии предварительного контроля выявить фиктивные договоры, а также внешнеторговые сделки с нарушением действующего законодательства, а аудитор может опираться на результаты банковского контроля при формировании мнения относительно достоверности и законности импортных операций. Аудитор использует в качестве аудиторских доказательств в первую очередь результаты предварительного валютного контроля, а также текущего и последующего контролей, так как уполномоченный банк обязан следить за надлежащим исполнением сделки согласно действующему законодательству и условиям заключения договора.