Трансфертные цены и методы их определения

Трансфертная цена (ТЦ) — цена, которая устанавливается на продукты и услуги, производимые внутри транснациональных корпораций, или между зависимыми предприятиями, или структурными подразделениями предприятия (одного юридического лица), и являющаяся предметом внутрифирменных товарообменных операций. Это цена, по которой один центр ответственности передает свою продукцию или услугу другому центру ответственности.

Трансфертное ценообразование — объективное явление, появившееся вследствие децентрализации, представляющее торговлю внутри организации между ее структураыми подразделениями.

Система трансфертного ценообразования создается для минимизации транзакционных издержек. Система трансфертного ценообразования также позволяет эффективно управлять организацией, распределять ресурсы, вырабатывать стратегические решения.

К одной из основных причин возникновения внутриорганизационной коммерческой деятельности в рамках холдинга относится то, что холдинговые организационные структуры позволяют считать прибыль, но каждому центру ответственности, структурной бизнес-единице (подразделению) компании, а это в свою очередь повышает прозрачность и эффективность функционирования компании.

Связующей цепочкой при этом выступает система трансфертного ценообразования, которая позволяет прозрачно и эффективно взаимодействовать каждому подразделению (бизнес-единице) в организации (холдинге).

Однако трансфертное ценообразование может использоваться для минимизации налогообложения. Если, например, сбытовая компания пользуется теми или иными налоговыми льготами, то общая налоговая нагрузка на холдинг в целом снижается, так как основная прибыль концентрируется в сбытовой компании.

Заметим, что применение трансфертных цен обусловливается не только налоговыми мотивами. Так, взвинчивание цены приобретения товаров или услуг из-за рубежа может преследовать цель обойти правила валютного регулирования или иные нормы, регламентирующие репатриацию прибыли^[1]. Еще одной причиной трансфертного ценообразования могут быть соображения финансового менеджмента компании как средства повышения эффективности использования финансовых ресурсов и повышения личной ответственности менеджеров.

В научной литературе и законодательстве нет единого понимания трансфертного ценообразования.

Как само понятие трансфертной цены, так и цель ее использования зависит от хозяйствующего субъекта и области применения цен: для крупного предприятия, с входящими в него подразделениями, внутрифирменная трансфертная цена используется для контроля над хозяйственной деятельностью; в транснациональных корпорациях трансфертная цена применяется в целях снижения налоговых выплат. Трансфертное ценообразование направлено на увеличение прибыли за счет минимизации внутрифирменных затрат.

Трансфертное ценообразование может использоваться и в банковской деятельности для управления инфраструктурой банка, развития новых видов деятельности, обеспечения рентабельности и устойчивости.

Трансфертная цена, как правило, не придается широкой огласке. В определении прямо не сказано (хотя подразумевается), что трансфертная цена несколько отличается от рыночной. Получается, что если бы отличий не было и все сделки совершались бы по рыночным ценам, то необходимость введения самого понятия трансфертной цены была бы под вопросом.

Принципы трансфертного ценообразования. Установление трансфертной цены должно отвечать следующим основным требованиям:

• • способствовать достижению производственным предприятием намеченных целей и обеспечивать гармоничное сочетание целей подразделения с общими целями организации;
• • быть гибкой и равнозначной для менеджеров разных уровней управления. Трансфертная цена должна обеспечить достаточный результат подразделению-продавцу при передаче им продукции и услуг подразделениюпокупателю, предусматривая при этом, не повлияет ли отрицательно цена передачи на эффективность функционирования подразделения-продавца;
• • способствовать сохранению автономности, позволяющей руководителям как продающих, так и покупающих подразделений управлять ими на децентрализованной основе;
• • быстро реагировать на изменяющиеся условия внутренних и внешних рынков, давать возможность направлять прибыли туда, где они найдут лучшее применение;
• • соответствовать требованиям законодательства;
• • содействовать развитию кооперации между структурными и региональными типами производств.

В основе трансфертного ценообразования лежит принцип: оптимальны те ТЦ, которые обеспечивают организации максимально возможную добавленную стоимость.

Факторы, влияющие на уровень трансфертной цены. Система трансфертных цен зависит от ряда факторов. К ним относятся следующие.

• 1. Наличие конкурентного рынка для промежуточного продукта. Основной принцип трансфертного ценообразования гласит, что трансфертная цена должна быть максимально приближена к цене, по которой продукт может быть продан внешним покупателям или приобретен у внешних поставщиков, т. е. к рыночной. В этом случае предприятия автономны в принятии решений и их деятельность может быть объективно оценена.
• 2. Наличие свободных мощностей у подразделения-производителя. Если у предприятия есть свободные производственные мощности, то для холдинга в целом более предпочтительной остается приобретение продукции внутри группы, в резз’льтате чего увеличится прибыль холдинга (дополнительное производство позволит покрыть часть постоянных расходов, которые связаны с простаиванием мощностей).
• 3. Квалификация менеджеров. Система трансфертного ценообразования требует высокой квалификации менеджеров корпоративного центра. Перед ними стоит задача сбалансировать различные противоречащие друг другу цели для достижения оптимального для холдинга результата. Менеджер должен обязательно иметь хорошее финансовое образование, а также понимать особенности отраслей, в которых функционируют предприятия группы (ценообразование, конкуренты, потребители, производственные мощности и т. д.).
• 4. Переговорная сила предприятий. Трансфертные цены между двумя предприятиями провоцируют возникновение конфликта между ними. Предприятие-производитель заинтересовано в том, чтобы цены были как можно выше, предприятие-потребитель, наоборот, — в максимально низких ценах. Переговорная сила может оказывать значительное влияние на уровень трансфертных цен.
• 5. Важность для холдинга преимуществ вертикальной интеграции. Вертикальная интеграция позволяет снизить экономические риски в холдинге, в частности риск зависимости от поставщиков и потребителей, поскольку компания может контролировать весь процесс создания стоимости — от добычи сырья до продажи конечному потребителю. Это особенно важно, если рынки характеризуются высокой волатильностью, т. е. подвержены сильным колебаниям (сезонным, конъюнктурным и т. д.). Корпоративный центр часто директивно устанавливает трансфертные цены между предприятиями, обязывая их приобретать продукцию друг у друга, чтобы сохранить преимущества вертикальной интеграции.

При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующие методы:

• 1) метод сопоставимых рыночных цен;
• 2) метод цены последующей реализации;
• 3) затратный метод;
• 4) метод сопоставимой рентабельности;
• 5) метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух методов и более.

Метод сопоставимых рыночных цен считается приоритетным для определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения. Применение иных методов допускается в случае, если метод сопоставимых рыночных цен использовать невозможно либо он не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Названный метод служит для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предмет которой — идентичные (при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), а также достаточной информации о такой сделке.

При этом для реализации метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка признается сопоставимой с анализируемой.

При отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из перечисленных выше методов.

Если иное не предусмотрено, применяется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

Кроме того, все методы могут использоваться при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) по группе однородных сделок, сторонами которых выступают взаимозависимые лица.

Однородными признаются сделки, предметом которых могут служить идентичные (однородные) товары (работы, услуги), и совершенные в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях.

При выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой.

В целях применения методов, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование перечисленных источников информации о рыночных ценах в целях применения названных методов допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

Для целей применения методов цены последующей реализации и затратного данные бухгалтерской отчетности, на основании которых рассчитывается интервал рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности.

При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых выступают взаимозависимые лица, используются методы сопоставимой рентабельности и распределения прибыли.

В случае если эти методы не позволяют установить соответствие цены товара (работы, услуги) разовой сделки рыночной цене, то оно может быть определено, исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки, согласно законодательству РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.

При этом под разовой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации, и осуществляемая на разовой основе.

При определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, стороны которых — взаимозависимые лица, могут быть использованы следующие показатели рентабельности:

• 1) валовая рентабельность — отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС;
• 2) валовая рентабельность затрат — отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг);
• 3) рентабельность продаж — отношение прибыли от продаж к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС;
• 4) рентабельность затрат — отношение прибыли от продаж к сумме себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей товаров (работ, услуг);
• 5) рентабельность коммерческих и управленческих расходов — отношение валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам, связанным с продажей товаров (работ, услуг);
• 6) рентабельность активов — отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке. В отсутствие необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов рентабельность активов может определяться по данным бухгалтерской отчетности.

Перечисленные показатели рентабельности для российских организаций вычисляются на основании данных бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Эти финансовые показатели для иностранных организаций рассчитываются на основании данных бухгалтерской отчетности, составляемой в соответствии с законодательством иностранных государств. Для целей обеспечения сопоставимости с данными бухгалтерской отчетности, составляемой в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, проводится корректировка таких данных.

При нахождении интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком, либо на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

Организации выбираются с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности, осуществляемых ими в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки.

При отсутствии в отрасли, к которой принадлежит лицо, признанное стороной анализируемой сделки, организаций, не являющихся взаимозависимыми с указанным лицом, выбор организаций для проведения анализа проводится с учетом сопоставимости функций, выполняемых этими организациями, принимаемых ими рисков и используемых активов.

В отсутствие информации о четырех сопоставимых сделках и более либо в отсутствие информации о бухгалтерской отчетности четырех сопоставимых организаций и более в целях определения интервала рентабельности может использоваться информация о меньшем количестве сопоставимых сделок (бухгалтерской отчетности меньшего количества организаций).

В целях применения рассмотренных выше методов находятся минимальное и максимальное значения интервала рентабельности, которые рассчитываются в следующем порядке:

• 1) совокупность значений рентабельности, необходимых для установления интервала рентабельности, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения данного интервала. Каждому значению рентабельности, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. Если выборка содержит два одинаковых значения рентабельности и более, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рентабельности не учитывается рентабельность анализируемой сделки;
• 2) минимальное значение интервала рентабельности вычисляется в следующем порядке:
  • • если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с п. 1, — целое число, то минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в данной выборке,
  • • если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии си. 1, не является целым числом, то минимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;
• 3) максимальное значение интервала рентабельности определяется в следующем порядке:
  • • если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с п. 1, — целое число, то максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в данной выборке,
  • • если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с п. 1, не является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

Расчет рентабельности по результатам деятельности, осуществляемой в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, на основании данных бухгалтерской отчетности организации может производиться при одновременном соблюдении следующих условий:

• • если организация осуществляет сопоставимую деятельность и выполняет сопоставимые функции, связанные с этой деятельностью. Сопоставимость деятельности может определяться с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также международными и иными классификаторами;
• • совокупная величина чистых активов организации не является отрицательной по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря последнего года из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;
• • организация не имеет убытков от продаж по данным бухгалтерской отчетности более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;
• • организация не участвует прямо и (или) косвенно в другой организации с долей такого участия более 25% (за исключением случаев, когда доступны сведения о консолидированной финансовой отчетности организаций, которые используются для расчета интервала рентабельности) или не имеет в качестве участника (акционера) организацию с долей прямого участия более 25%.

Если в результате применения указанных выше условий осталось менее четырех организаций, критерии доли участия могут быть повышены с 25 до 50%.

В целях обеспечения сопоставимости при определении интервала рыночной рентабельности на основании данных бухгалтерской отчетности сопоставимых организаций могут проводиться корректировки показателей рентабельности в целях устранения различий в показателях дебиторской и кредиторской задолженности, товарно-материальных запасов, но данным бухгалтерской отчетности налогоплательщика и организаций, данные бухгалтерской отчетности которых используются для вычисления интервала рентабельности.

Рассмотрим методы трансфертного ценообразования более подробно.

• [1] McCarten W.J. International Transfer Pricing and Taxation. Tax Policy Handbook. TaxPolicy Division FAD IMF. Washington, D. C. 1995. P. 223.