Элементы налогообложения. 
Право для экономистов и менеджеров

Согласно п. 1 ст. 38 НК объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход, иные объекты, имеющие установленные законом характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК и положениями ст. 38 НК. Важнейшими общими признаками, характеризующими объект налога согласно ст. 38 НК, являются:

• • наличие экономического основания;
• • существование стоимостной, количественной или физической характеристики;
• • возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

С юридической точки зрения объект налогообложения есть соответствующий юридический факт, следовательно, это такое обстоятельство, с которым закон связывает наступление определенных правовых последствий. В главах части второй НК, посвященных отдельным налогам и сборам, понятие объекта налогообложения конкретизируется применительно к каждому налогу. Самостоятельным объектом налогообложения может быть имущество, которое, как вытекает из п. 2 ст. 38 НК, отождествляется с объектами, установленными ст. 128 ГК, но лишь частично. Кроме имущества, НК выделяет еще несколько видов объектов: товары, работы, услуги. Товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Определения работ и услуг, приведенные, соответственно, в и. 4 и 5 ст. 38 НК, фактически не отличаются от аналогичных, выработанных практикой, гражданско-правовых понятий. Так, под работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

С принятием части первой НК в нашем налоговом законодательстве появилась крайне важная норма, определяющая понятие реализации для целей налогообложения (и бухгалтерского учета). Под реализацией товаров, работ, услуг понимается передача их на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК, — на безвозмездной. Фактически налоговое законодательство связывает реализацию с переходом права собственности, с фактической сменой собственника на товары, работы, услуги. Пункт 3 ст. 39 НК закрепляет перечень действий, в результате которых происходит изменение режима собственности, однако отсутствует реализация. С понятием «реализация» тесно связано понятие «место реализации». Данная категория имеет особое значение, например, при определении НДС (и льгот по нему), для некоторых других налогов и сборов.

Большое значение при определении объекта налогообложения имеют цепа (ст. 40 НК) и доход (ст. 41 НК).

Что касается цены, то впервые в нашем налоговом законодательстве столь подробно и развернуто определяется эта категория (для целей налогообложения), хотя следует признать, что определение ст. 40 НК носит скорее экономический характер, чем правовой. Фактически данная норма нанравлена против использования цены в качестве инструмента минимизации налогообложения. Суть правила, установленного ст. 40 НК, состоит в том, что цена сделки, указанная сторонами по своему усмотрению, является рыночной ценой, пока не доказано обратное. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе (но не обязаны) проверить правильность применения цен по сделкам, но лишь в четырех, установленных законом случаях, среди которых: сделки между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В случае отклонения цены на 20% в ту или иную сторону налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы, услуги (п. 3 ст. 40 НК).

Данные требования НК касаются лишь рыночных цен и не применяются к государственным регулируемым ценам (тарифам). Доначисление налога не производится, если отклонения (скидки) вызваны причинами, указанными в п. 3 ст. 40 НК (в том числе такими, как сезонные колебания потребительского спроса, потеря товаром качества). В самой ст. 40 НК конкретизированы те понятия, которые применяются при определении рыночной цены для целей налогообложения.

Согласно ст. 41 НК доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и определяемая в соответствии с главами НК «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций».

Порядок исчисления налога. В целом законодательство о налогах и сборах возлагает обязанность по исчислению суммы налога в зависимости от ситуации на трех субъектов: налогоплательщика, налогового агента, налоговый орган. Обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено НК.

Основным способом исчисления налога является так называемый неокладный способ, при котором налоги исчисляются непосредственно налогоплательщиками. Иногда обязанность по исчислению налога возлагается на налоговых агентов, например в отношении исчисления и удержания подоходного налога с физических лиц, налога на доходы и НДС с иностранных организаций.

Налоговая база — это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения, к которой применяются налоговые ставки для определения суммы налога. Налоговая база определяется для каждого налога отдельно (как правило, в части второй НК, иных законах). Так, например, налоговая база для исчисления НДС согласно ст. 153 НК определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями гл. 21 НК в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Налоговая ставка — это величина налоговых исчислений на единицу измерения налоговой базы ПК.

Налоговый период — это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период — это срок, в течение которого формируется налоговая база. Налоговый период необходимо отличать от отчетного периода. Согласно ст. 54 НК налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета, а также иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Закрепление двойного механизма исчисления налоговой базы (по данным бухгалтерского учета и по данным так называемого налогового учета) вполне оправданно. В настоящее время исчислить налоговую базу, например, по налогу на прибыль или НДС без осуществления специальных расчетов просто невозможно.

Суммы налога могут быть излишне уплаченными налогоплательщиком. В этом случае такие суммы излишне уплаченного налога могут быть зачтены в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам (соответствующего уровня, например, федеральным налогам или региональным) или возвращены на счет в порядке, предусмотренном ст. 78 НК. О произведенном зачете налоговый орган обязан информировать налогоплательщика не позднее двух недель со дня подачи налогоплательщиком заявления о зачете. По истечении указанного срока обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной. Заявление о возврате может быть подано в течение трех лет со дня переплаты налога. Согласно ст. 79 НК сумма излишне взысканного налога подлежит возврату (зачету) налогоплательщику на основании его заявления в налоговый орган или в суд.

Сроки уплаты налогов (сборов) устанавливаются по каждому налогу и сбору в соответствии с НК и законодательством о внебюджетных фондах. Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой; истечением периода времени (год, квартал, месяц и т. д.); указанием наступления события; указанием совершения действия. Если срок уплаты нарушается, с плательщика взыскиваются пени.

Как правило, налог или сбор уплачивается разовой уплатой, однако налоговым законодательством может быть предусмотрен и иной порядок, например с применением авансовых платежей. Изменение срока уплаты налога и сбора — это перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Порядок изменения определен гл. 9 НК. Формы изменения — отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит. Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога. Изменение срока может производиться (но не обязательно должно) под залог имущества (ст. 73 НК) либо при наличии поручительства (ст. 74 НК).

Согласно и. 1 ст. 40 БК налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством. Таким образом, определение момента уплаты налога может осуществляться только исходя из норм НК. В ПК установлено, что исполнением обязанности по уплате налога (сбора) является момент предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Иными словами, по НК моментом исполнения обязанности по уплате налога является не срок списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета, а момент предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка. Аналогичное правило применяется при уплате налога наличными денежными средствами.

Обязанность по уплате налога в зависимости от способа уплаты и порядка взимания может быть исполнена иным образом. Так, в случае осуществления зачета переплаты обязанность по уплате налога считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом решения о зачете в порядке ст. 78 НК. Если налог взимается у источника выплаты налоговым агентом, обязанность по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Налоги и сборы могут быть уплачены только в российской валюте (рублях). Уплата налогов и сборов, в том числе иностранными лицами и иностранными гражданами, в иностранной валюте не допускается.