Методология формирования отчета об изменении капитала

В России начиная с отчетности 2011 г. в Отчет об изменениях капитала внесены значительные изменения. Структура отчета приближена к форме, существующей в международной практике учета и отчетности. Это может существенно повлиять на интерпретацию находящейся в ней информации и на анализ всех операций с собственным капиталом организации. В целом информация в разделе 1 «Движение капитала» представлена в более четком и упорядоченном виде по сравнению с данными разделе 1 «Изменение капитала» прежней формы отчета. При этом величина уставного капитала, собственных акций, выкупленных у акционеров, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) показана на три отчетные даты: на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Известно, что в разделе 1 «Отчета об изменениях капитала» по горизонтали отображается структура капитала, а по вертикали — операции с капиталом. В части изменений разделе 1 следует отметить следующее: по горизонтали в структуру капитала в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — План счетов) и Инструкции по его применению введена графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Поскольку ее значение из капитала вычитается, в форме отчетности стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, следует отражать в круглых скобках. Это позволит выявить реальную величину уставного капитала и устранит расхождения данных о его величине, показанных в Отчете об изменениях капитала и в разд. 3 «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса; по вертикали пересмотрен перечень статей, по которым в прежней форме № 3 отражалось изменение капитала. В группу статей, по которым отражено увеличение капитала, добавлены статьи:

переоценка имущества (вводится вместо строки «Результат от переоценки объектов основных средств»);

расходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала.

Из группы статей, по которым показано увеличение капитала, с 2011 г. исключены статьи: «Результат от переоценки объектов основных средств»; «Дивиденды»; «Результат от пересчета иностранных валют». По статье «Результат от пересчета иностранных валют», в которой ранее отражались положительные (увеличивающие добавочный капитал) курсовые разницы в случаях взноса в уставный капитал в иностранной валюте в отчетном периоде учредителями, данная величина должна признаваться в учете и отражаться в отчетности в соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. В группу статей, по которым отражено уменьшение капитала, добавлены статьи:

убыток;

переоценка имущества;

расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала;

дивиденды.

Размещение сведений о дивидендах в группе статей, отражающих уменьшение капитала, а не его увеличение, как в прежней форме отчета (со знаком «минус», т. е. отрицательными числами), более логично, поскольку начисленные организацией дивиденды уменьшают нераспределенную прибыль. Новые операции с капиталом, которые отражаются по строкам «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» и «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала» нормативно не определены. В Плане счетов, а также в Положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденных Приказами Минфина России от 06.05.1999 № 32н и 33н, такая информация отсутствует, можно предположить, что таким образом была заменена статья «Результат от пересчета иностранных валют». Вместо строки «Отчисления в резервный фонд», которые производятся из чистой прибыли, введена строка «Изменение резервного капитала». В отличие от действующего порядка с 2011 г. эти изменения могут осуществляться не только из чистой прибыли, но и из резервного капитала.

Из состава Отчета об изменениях капитала начиная с отчета за 2011 г. исключен раздел 2 «Резервы». Резервный капитал в составе данного отчета представлялся в виде части собственного капитала организации. Исключение этого раздела из состава капитала требует пояснений.

Резервы в организации могут формироваться как за счет капитала, так и за счет прочих расходов и себестоимости работ (услуг) в зависимости от их назначения. Данные о резервном капитале, образованном в соответствии с законодательством и в соответствии с учредительными документами, будут содержаться в графе «Резервный капитал». Суммы резервов предстоящих платежей и оценочных резервов будут учитываться при заполнении соответствующих показателей баланса. Изменения учетной политики, влияющие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), ранее находили отражение по строке «Изменения в учетной политике» разделе 1, теперь же они полностью отражаются в раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок». Ввод данного раздела объясняется тем, что Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (далее — ПБУ 1/2008), а также Приказом от 28.06.2010 N 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010). Данные нормативные документы содержат положения о необходимости ретроспективного отражения в бухгалтерской отчетности существенных изменений в учетной политике и корректировки фундаментальных ошибок. Такой подход согласуется с методикой корректировки учетной политики и исправлением ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки». Ретроспективное отражение учетной политики предполагает пересчет всех сравнительных показателей предыдущих периодов в соответствии с новой учетной политикой. Согласно требованиям п. 15 ПБУ 1/2008 при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. В разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» Отчета об изменениях капитала изменение капитала отражено как за счет чистой прибыли, так и иных факторов. Информация представлена по состоянию на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, и 31 декабря предыдущего года. В отчете указывается величина собственного капитала до корректировки, затем отражается величина корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, что позволяет рассчитать величину собственного капитала после корректировок. Ниже аналогичные данные приводятся в отношении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и других статей капитала, по которым осуществлялись корректировки. Вопросы возникают по поводу увязки раздела 1 и 2 «Отчета об изменениях капитала», поскольку в таблице разделе 2 указан год, предшествующий предыдущему, и предыдущий год. Информация об исправлении ошибок отчетного года в раздела 2 «Отчета об изменениях капитала» не предусмотрена. Это означает, что если новая учетная политика применяется с 2011 г., то в отчетности за 2011 г. должны быть изменены все сравнительные данные, в том числе данные баланса по состоянию на 31.12.2010 и 31.12.2009, а также показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2010 г. Рассмотрим пример корректировки остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в связи с изменениями учетной политики. Изменить свою учетную политику согласно п. 10 ПБУ 1/2008 организация может:

если внесены поправки в законодательство Российской Федерации или нормативные акты по бухгалтерскому учету;

если организация разработала новые способы бухгалтерского учета.

К способам ведения бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 1/2008 относятся:

способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

способы оценки фактов погашения стоимости активов;

порядок организации документооборота;

порядок инвентаризации;

порядок применения счетов бухгалтерского учета;

организация регистров бухгалтерского учета;

способы обработки информации;

в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которым относятся: реорганизация; переход к новым видам деятельности и т. п.

В соответствии с ПБУ 1/2008 не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, в частности:

отличных по существу от фактов, имевших место ранее;

возникших впервые в деятельности организации.

При внесении изменения в учетную политику необходимо оценить в денежном выражении степень влияния, которое окажет это изменение на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организации. При существенном характере такого влияния ПБУ 1/2008 предусматривает следующую схему отражения изменений в учете и отчетности.

Ретроспективное отражение — основано на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида, заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала, т. е. с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида, заключается в корректировке связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала. На практике это означает, что максимальная продолжительность периода, за который сумма нераспределенной прибыли может быть скорректирована, будет ограничиваться 5 годами (сроком хранения бухгалтерских документов в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Перспективное отражение — применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа. При существенном влиянии изменений учетной политики на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организация обязана обособленно раскрыть данную информацию в бухгалтерской отчетности. Алгоритм действий при формировании показателей бухгалтерской отчетности, как и в международной практике, требует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности:

причину изменений учетной политики;

содержание изменения учетной политики;

порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;

сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетТным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, — до той степени, до которой это практически возможно.