Аудит отражения в учете операций по приобретению импортного оборудования

Отдельным этапом программы аудита операций по импорту является оценка достоверности отражения в учете импортного оборудования.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма всех затрат на их приобретение, за исключением косвенных налогов (налога на добавленную стоимость и акцизов). В состав фактических затрат на приобретение основных средств при их импорте включаются таможенные пошлины и сборы, связанные с приобретением данного объекта основных средств. В состав фактических затрат на приобретение импортного оборудования не включаются общехозяйственные, коммерческие и другие расходы организации, за исключением тех случаев, когда эти расходы непосредственно связаны с приобретением импортного оборудования. Аудитор при проведении проверки должен убедиться в том, что указанные затраты, связанные с приобретением импортного оборудования, формируют его первоначальную стоимость, т. е. отражены по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками (счет 60), транспортными организациями (счета 60, 76) таможенными органами (счет 68) и др.

Если импортное оборудование на момент проведения аудиторской проверки было введено в эксплуатацию, то в бухгалтерском учете импортирующей организации первоначальная стоимость такого оборудования в момент ввода его в эксплуатацию должна быть отражена по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств».

При аудите операций по импорту оборудования для выражения мнения о достоверности этих операций, правильности исчисления облагаемой базы, но различным налогам важно определить момент перехода права собственности и достоверность определения таможенной стоимости ввозимого оборудования, на основе которой осуществляется расчет таможенных платежей: пошлин, сборов, НДС, уплачиваемого таможенным органам.

Неправильное определение даты принятия к учету поступившего импортного оборудования может привести к следующим возможным ошибкам в финансовом и налоговом учете:

— часто предприятия-импортеры ошибочно принимают к учету импортируемые объекты только в тот момент, когда они поступают на склад организации. Однако момент перехода права собственности определяется внешнеэкономическим контрактом, и переход права собственности на импортируемый объект может наступить и в момент нахождения оборудования за пределами Российской Федерации. Переход права собственности на объект в соответствии с условиями контракта является основанием для его отражения на счетах бухгалтерского учета. При несвоевременном отражении в учете приобретаемого имущества происходит искажение бухгалтерской отчетности организации;

при несвоевременном принятии к учету поступившего оборудования, вследствие неправильного определения даты курса, по которому следует пересчитать контрактную стоимость материальных ценностей, выраженную в валюте, может быть ошибочно определена величина курсовых разниц, включаемых в расчеты по налогу на прибыль;

— в случае принятия к учету импортного оборудования до момента перехода права собственности организации допускают преждевременный зачет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне;

искажение стоимости приобретенного оборудования может происходить в результате нарушения условия поставки оборудования по правилам «Инкотермс-2010». Так, покупатель может ошибочно включить в стоимость оборудования расходы по доставке, которые по условиям контракта должен понести продавец. В примере 12.1 рассмотрена подобная ситуация.

Пример 12.1.

Российское предприятие заключило контракт с шведской компанией на поставку оборудования стоимостью 15 000 евро. Право собственности на оборудование по условиям контракта переходит к покупателю одновременно с переходом риска случайной гибели имущества. В контракте определено, что в соответствии с правилами «Инкотермс-2010» поставка оборудования будет осуществлена на условиях «СРТ Хельсинки», т. е. продавец принимает на себя расходы по доставке оборудования до г. Хельсинки. При этом российское предприятие оплачивает перевозку оборудования согласно условиям CMR (международной товарио-траиспортиой накладной) от Стокгольма до Москвы в сумме 2800 евро. По данным таможенной декларации таможенные пошлины взимаются по ставке 10%, таможенные сборы — 0,15%. Для упрощения расчетов предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, не изменялся и составил 42 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете российской организации на момент проведения аудиторской проверки эта операция была отражена следующим образом (табл. 12.1).

Журнал хозяйственных операций.

Аудитор по данной операции сделал вывод о том, что доставка оборудования на участке пути от Стокгольма до Хельсинки согласно условиям поставки «СРТ Хельсинки» относится к обязанностям шведской компании. В учете российской компании произошло необоснованное завышение стоимости оборудования, что привело к искажению бухгалтерской отчетности организации и завышению налоговой базы по налогу на имущество.

При выявлении подобных ошибок, в случае если они признаются существенными, аудитор должен предложить российскому предприятию внести исправления в бухгалтерскую отчетность:

• 1) списать излишне начисленную сумму со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»;
• 2) если оборудование введено в эксплуатацию, внести корректировки в первоначальную стоимость объекта основных средств и исправить сумму начисленной по этому объекту амортизации.

Дополнительные трудности в определении момента перехода права собственности могут возникнуть в случае, если в контракте не указан момент перехода права собственности на импортируемое оборудование. Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример 12.2

Российская организация заключила договор на поставку оборудования с иностранным поставщиком. Стоимость оборудования по условиям договора составляет 80 000 долл. США. Договором не определен момент перехода права собственности на приобретаемое оборудование. По данным таможенной декларации таможенные пошлины взимаются, но ставке 10%, таможенные сборы — 0,15%. Курс доллара США на дату предварительной оплаты поставщику составлял 34 руб. за 1 долл., на дату получения товарно-транспортной накладной — 33 руб., на дату составления таможенной декларации — 35 руб.

В бухгалтерском учете российской организации эта операция была отражена следующим образом (табл. 12.2).

Таблица 12.2

Журнал хозяйственных операций.

Так как внешнеторговым контрактом не предусмотрен момент перехода права собственности, то при проверке достоверности отражения оприходования оборудования на счетах бухгалтерского учета аудитор должен исходить из следующего: если в контракте не указана дата перехода права собственности, то это право возникает у импортера с момента передачи оборудования. В соответствии со ст. 224 ГК РФ к передаче оборудования приравнивается передача коносамента или иного товарнораспорядительного документа на него.

При анализе приведенной в примере 12.2 ситуации аудитор может сделать вывод о том, что стоимость ввезенного оборудования исчислена верно, исходя из курса ЦБ РФ, установленного на дату принятия импортного оборудования к перевозке согласно товарно-транспортной накладной, которая и является датой перехода права собственности. Предприятием правильно учтены требования ПБУ 3/2000, согласно которым сумма задолженности, учитываемая на счетах учета расчетов (например, счет 60), подлежит пересчету по курсу, действовавшему на дату принятия импортного оборудования к учету. Следует отметить, что при ошибочном отражении стоимости оборудования, например по курсу, действовавшему на дату оформления таможенной декларации, курсовые разницы были бы рассчитаны неверно, что привело бы к искажению базы для исчисления налога на прибыль.

В случае если проверка проводится до завершения операции по импорту оборудования, т. е. если оборудование еще не было оприходовано организацией, аудитор должен реально оценивать все риски, связанные с порчей имущества. Так, в соответствии со ст. 211 ГК РФ «риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором». Л в соответствии с положениями Правил «Инкотермс-2010» при использовании в контракте условий поставки группы «С» риск случайной гибели или порчи имущества, а также дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, несет на себе покупатель. Вследствие этого, если в контракте, например, переход права собственности определен в момент оплаты, то организация-импортер, еще не являясь собственником имущества, принимает на себя все риски, связанные с порчей приобретаемого имущества во время транспортировки груза.

При констатации аудитором факта недостоверного установления даты перехода права собственности (во время нахождения груза в пути) он должен расценить это как отсутствие на предприятии системы контроля за возникновением риска случайной порчи или гибели имущества. В соответствии со сложившейся практикой оценка величины этого риска рассчитывается как минимум из контрактной стоимости импортируемого оборудования. Если использовать данные примера 12.2, то риски будут рассчитаны исходя из суммы 80 000 долл. США.

Кроме того, обнаружение данного факта предполагает возможность распространения рисков на всю совокупность импортных контрактов и проведение аудитором их сплошной проверки. Такой подход к анализу импортной операции с учетом всех перечисленных выше особенностей, в том числе и прогнозных ситуаций, позволяет аудитору сформировать достоверное мнение относительно импортной сделки и ее эффективности для предприятия.