Организация управленческого учета

У каждого предприятия имеются предпосылки для осуществления управленческого учета, однако не везде управленческий учет выделен в самостоятельное направление деятельности. Тем не менее потребность менеджмента компании при выполнении своих функций опираться не только на собственную интуицию, но и использовать какие-либо вспомогательные инструменты, уже позволяет говорить о возникновении первичных элементов управленческого учета. При более развитых формах управления, при переходе к контроллингу, т. е. целенаправленной, охватывающей все стадии управленческого цикла деятельности, управленческий учет формирует его базис. В данной главе будут рассмотрен ряд важных аспектов внедрения и реализации управленческого учета, а также некоторые из современных направлений его развития (рис. 7.1).

Рис. 7.1. Сфера проблем организации и развития управленческого учета

Внедрение управленческого учета на предприятии

В среде отечественных представителей бизнеса довольно распространена та точка зрения, что управленческий учет нужен только крупным, многономенклатурным предприятиям с развитой структурой. Но разве процесс управления актуален только для таких предприятий? Известный американский бизнесмен и адвокат М. Е. Гербер в своей книге, посвященной проблемам организации малых предприятий, констатирует, что большинство компаний допускает серьезную ошибку, основывая свою деятельность «на людях, вместо того чтобы делать это на базе определенной ответственности. Результатом практически всегда является хаос»^[1]. Установление ответственности, т. е. распределение задач и прав между менеджерами — это уже элемент управленческого учета. Независимо от размеров и иных особенностей сферы деятельности компаний лица, принимающие решения, должны понимать экономическую сущность проблем, с которыми компания столкнулась, и знать, каким образом может быть получена релевантная информация.

Распространено также суждение, что управленческий учет следует внедрять только в том случае, когда выгоды от этой акции превысят затраты по его организации. В теоретическом плане решение данного вопроса сводится к сравнению того, сколько стоит получение дополнительной информации (стоимость организации и использования управленческого учета) и каков размер выигрыша от получения и использования такой информации (дополнительная прибыль). Понятно, что на практике такой подход превращается в задачу с высокой степенью неопределенности и значительным числом неизвестных, что заставляет рассматривать ее, скорее, в качестве интересной теоретической модели, чем реального, практически реализуемого инструмента. Полезно обратиться к опыту стран, использующих концепции управленческого учета уже на протяжении значительного числа десятилетий. В тех странах, где этот термин был введен, в настоящее время наличие управленческого учета на предприятии признается конкурентным преимуществом, обеспечивающим выживание предприятия в долгосрочной перспективе. Сомнения в целесообразности внедрения управленческого учета в целом выглядят нелепо, поскольку речь идет об информационном и инструментальном обеспечении эффективного использования имеющихся ограниченных ресурсов. Очевидно, что данный вопрос в самом общем плане должен ставиться по-другому:

• • какие именно технологии управленческого учета наиболее актуальны для данного предприятия в настоящее время (определение проблемных зон);
• • возможно ли внедрение данных технологий «подручными» методами или для этого необходимо привлечение специального программного обеспечения?

Отметим сразу, что данные вопросы будут периодически возникать и на предприятиях, уже приобщившихся к идее управленческого учета, поскольку постоянное изменение условий как во внешней, так и во внутренней среде предприятия будет ставить перед ним новые управленческие проблемы и требовать использования соответствующих инструментов их решения, а значит, и сбора соответствующей информации.

Определение проблемных зон. Для решения первой проблемы требуется проведение обследования действующей системы управления, в ходе которого прежде всего должны быть решены следующие задачи:

• • формирование у персонала предприятия более четких представлений о сложившейся на предприятии системе управления;
• • создание приемлемой основы для выбора направлений усовершенствования действующей системы управления предприятием.

Решение первой задачи, как правило, достигается путем привлечения сотрудников предприятий к обследованию, что является закономерным и необходимым действием, поскольку данное мероприятие сопряжено со сбором большого количества материалов об организационной структуре предприятия, о функциональных обязанностях сотрудников, о документообороте, финансовой структуре и т. п. При проведении такого рода исследований используются методы экспертных оценок (интервью, анкетирование, совещания и т. д.) и методы системного анализа (например, построение деревьев целей), также предполагающих применение методов активизации интуиции специалистов (см. параграф 4.3). Все это обусловливает необходимость активного участия сотрудников предприятия в обследовании, благодаря чему происходит систематизация знаний работников об их собственной деятельности, у них вырабатывается комплексное представление о функционировании системы управления, что способствует более четкому и обоснованному пониманию имеющихся на предприятии управленческих проблем.

Задача создания приемлемой основы для выработки предложений по усовершенствованию действующей системы управления требует выполнения следующих действий:

• • сбор первичных данных путем заполнения работниками предприятия специально разработанных анкет и опросных листов. Помимо сведений о действующей системе управления полезно собрать данные о технико-экономических характеристиках деятельности предприятия. Данная информация помогает при выработке конкретных предложений по выбору инструментов для разрабатываемой системы управления (например, для выбора метода калькулирования себестоимости при отказе от котлового метода важна информация о типе производства);
• • проверка и уточнение собранных данных, что осуществляется путем сопоставления сведений, полученных на предыдущем шаге, а затем и в процессе реализации следующего шага, т. е. в процессе описания и анализа действующей системы управления;
• • обобщение результатов проведенного исследования, помимо выводов о выявленных «узких местах» действующей системы управления и предложений по их устранению, часто сопровождается построением графической модели работы компании, для чего используются специально разработанные стандарты. Такой способ описания процессов, происходящих на предприятии, способствует выявлению случаев нерациональной организации процессов, например, путем обнаружения дублирования действий и т. п. В табл. 7.1 приведены примеры обозначений, используемых при построении таких схем.

Зарубежный опыт

Опросный лист «Диагноз системы учета»^[2]

• 1) Расчет затрат по видам:
  • • различаются ли постоянные и переменные затраты?
  • • достаточно ли дифференцированы виды затрат?
• 2) Расчет затрат по центрам финансовой'* ответственности: структурированы ли центры затрат, но четко разделяемым сферам ответственности?
• 3) Расчет затрат по носителям:
  • • используются ли единые и целесообразные методы калькулирования?
  • • документированы ли методы?
  • • насколько регулярно осуществляется калькуляция фактических издержек?
  • • осуществляется ли расчет прибыли в краткосрочном периоде?
• 4) Насколько дифференцирован расчет выручки?
• 5) Имеется ли целесообразное планирование затрат?
• 6) Можно ли рассчитать суммы покрытия" по принятым решениям?
• 7) Расчет инвестиций:
  • • используются ли целесообразные единые методы расчетов?
  • • документированы ли эти методы в форме руководства к действию?
• 8) Функционирует ли согласование расчета затрат/выручки и финансового расчета?
• 9) Насколько регулярно составляются расчеты ликвидности?
• 10) Существует ли четко определенная связь расчета затрат/выручки и планирования?

Примечание. ' Очевидно, имеется в виду «расчет затрат по центрам ответственности» (Я. Я/.); «маржинальный доход (Я. Я/.).

Большое значение для выявления наиболее проблемных участков действующей системы управления имеет хорошая организация процедуры экспертной оценки важности (первоочередности) совершенствования выполнения различных управленческих операций.

Таблица 7.1

Элементы диаграммы действий¹ (фрагмент)

Окончание табл. 7.1.

Разумеется, если компания уже использует какие-то инструменты управленческого учета и вступает в фазу перехода к контроллингу, т. е. к осознанному и целенаправленному управлению, методы исследования должны быть более глубокими, направленными на внедрение полного управленческого цикла. Это означает, что прежде всего необходимо выявить и обеспечить взаимосвязь тех участков и тех управленческих задач, которые, как предполагается, попадут в сферу усовершенствований, с сегментами компании, которые в данный момент не подлежат изменениям. Такая задача особенно актуальна в случае недостатка средств на проведение программы усовершенствований в полном объеме. В данном случае реализация намеченных изменений осуществляется очередями.

Рассмотренные задачи, разумеется, являются взаимозависимыми. Процесс их решения, во многом происходит одновременно. Но необходимо отметить, что само начало и протекание процесса внедрения управленческого учета обусловлены проявлением так называемого принципа первого руководства. Смысл этого принципа прост: решение о разработке, сам процесс разработки и внедрение инновационных методов управления организацией должны осуществлять под непосредственным руководством первого руководителя соответствующей организации. Интересно, что в 1970;е гг. значимость данного принципа была отмечена отечественными разработчиками автоматизированных систем управления предприятием (АСУП)^[3]. В настоящее время соблюдение данного принципа на западе рассматривается как залог успеха, например, в связи с распространением одной из наиболее значимых бизнес-идей конца XX в. — концепции BSC (от англ, the balanced scorecard) — системы сбалансированных показателей ^[4].

• [1] Гербер М. Е. Создание предприятия, которое работало бы: пер. с англ. М.: Филинъ, 1996. С. 210−222.
• [2] Концепция контроллинга. Управленческий учет. Система отчетности. Бюджетирование: пер. с нем. С. 43—44.
• [3] 2 Глушков В. М.

  Введение

  в АСУ. Киев: Техшка, 1972. С. 200.

• [4] Николаева О. Е., Алексеева О. В. Управленческий учет: система сбалансированных показателей // Бухгалтерский учет. 2002. № 9. С. 74—79; Ольве Н.-Г., Рой Ж., Веттер М. Оценкаэффективности деятельности компании: практическое руководство по использованию сбалансированной системы показателей: пер. с англ.