Правовые основы прямого налогообложения в Европейском Союзе

По сравнению с косвенным налогообложением, применение которого требует высокой степени гармонизации на уровне актов ЕС, регулирование сферы прямого налогообложения продолжает осуществляться на уровне государств-членов.

Несмотря на то что первые предложения относительно масштабной гармонизации прямых налогов прозвучали еще в 1962 г.^[1], только в последние 15—20 лет появилась необходимость принятия актов на уровне ЕС, направленных на все большее сближение принципов налогообложения корпоративной деятельности.

Учредительный договор ЕС не предоставляет полномочий организации в сфере прямых налогов, но ЕС в данном вопросе может использовать подразумеваемую компетенцию, предоставленную ему ст. 94 ДЕС.

В рассматриваемой сфере был принят ряд директив и иных актов, содержащих основные принципы прямого налогообложения в отношении конкретных налогов. В частности, речь идет о следующих налогах:

• 1) налогообложение компаний в отношении:
  • — материнских и дочерних компаний, а также
  • — слияний, разделений, передачи активов и обмена акциями компаний, расположенных в разных государствах-членах;
• 2) налогообложение доходов, полученных от накоплений сбережений в виде выплаты процентов;
• 3) налогообложение процентов и роялти, выплачиваемых между аффилированными компаниями разных государств-членов.

Налогообложение компаний. В настоящее время действует несколько нормативных актов ЕС, регулирующих определенные сферы деятельности компаний, расположенных на территории государств-членов.

Действие Директивы Совета 90/434/ЕЭС от 23 июля 1990 г. об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний разных государств-членов^[2] (с изм. от 2006 г.) распространяется на слияние, выделение, разделение, передачу активов и обмен акциями, осуществляемые как минимум двумя (и более) компаниями, расположенными на территории разных государств-членов. Это означает, что осуществление названных действий компаниями, созданными на территории только одного государства-члена, не включено в сферу применения рассматриваемой Директивы.

Директивой устанавливаются следующие принципы:

• 1. Согласно ст. 4 Директивы, слияние и разделение компаний не влечет какого-либо налогообложения прироста капитала, который рассчитывается на основе разницы между действительной стоимостью переданных активов и обязательств и их стоимостью для целей налогообложения. Данный принцип подлежит применению только в процессе слияния и разделения.
• 2. Государства-члены обязаны обеспечить положение, при котором резервные фонды, созданные передающей компанией, были полностью либо частично освобождены от налогообложения. При этом такое освобождение должно предоставляться и в тех случаях, когда такие фонды переносятся передающей компанией постоянному представительству, находящемуся в стране передающей компании.
• 3. Размещение ценных бумаг, представляющих капитал принимающей или приобретающей компании, расположенной в государстве-члене, среди акционеров такой принимающей или приобретающей компании не должно облагаться налогами в отношении прибыли, дохода или прироста капитала таких акционеров.

Основной целью Директивы Совета 90/435/ЕЭС от 23 июля 1990 г. об общей системе налогообложения в отношении материнских и дочерних компаний разных государств-членов^[3] (с изм. от 2006 г.) является создание для компаний разных государств-членов положения, при котором их объединение в группы позволит избежать разного уровня налогообложения, применяемого в различных государствах-членах так же, как и двойного налогообложения. В частности, данная Директива применяется в отношении:

• 1) распределения прибыли, полученной компаниями от своих дочерних компаний, расположенных в других государствах-членах и наоборот;
• 2) распределения прибыли, полученной постоянным представительством (находящимся в государстве, отличном от государства-члена, в котором расположена основная компания) от дочерних компаний, имеющих свое местонахождение в другом государстве-члене, нежели названное постоянное представительство, а также
• 3) распределения прибыли компанией своему постоянному представительству, находящемуся в другом государстве-члене.

Статья 3 Директивы дает определения понятиям «материнская компания» и «дочерняя компания».

Материнская компания означает юридическое лицо, созданное и являющееся таковым в соответствии с законодательством страны инкорпорации, а также владеющее 20% капитала другого юридического лица, находящегося в другом государстве-члене.

То же самое применяется в отношении юридического лица, обладающего не менее 20% другого юридического лица, расположенного в той же стране, что и первое юридическое лицо, но при этом такое участие в капитале (20%) осуществляется через постоянное представительство, расположенное в другом государстве.

Согласно ст. 3 рассматриваемой Директивы для целей определения материнской компании доля участия в другой компании снижена до 15%, начиная с 1 января 2007 г., а с 1 января 2009 г. участия в 10% в капитале другой компании будет достаточно, чтобы приобрести статус материнской компании. Дочерняя компания, в свою очередь, будет таковой в силу участия в ней другого юридического лица в размере доли, указанной выше.

Согласно Директиве в тех случаях, когда материнская компания или ее постоянное представительство при объединении с дочерней компанией получает распределяемую прибыль, государство нахождения материнской компании и государство ее постоянного представительства, за исключением, когда дочерняя компания ликвидирована, должно:

• — либо воздержаться от налогообложения такой прибыли;
• — либо предоставить материнской компании и ее постоянному представительству возможность осуществить налоговый вычет в пределах размера подлежащего уплате налога, уплаченного дочерней компанией.

Директива также закрепляет принцип освобождения от уплаты налога у источника в тех случаях, когда дочерняя компания распределяет прибыль в пользу материнской компании. При этом государство-член материнской компании не может удержать налог у источника в отношении прибыли, полученной материнской компанией, от своей дочерней компании.

В сфере прямого налогообложения компаний важную роль играет также заключенная государствами-членами 23 июля 1990 г. Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении корректировки прибыли связанных компаний (Налоговая арбитражная конвенция 1990 г.)^[4]. Первоначально текст документа предлагался Комиссией в качестве директивы, однако после обсуждения в Совете было принято решение о заключении Конвенции аналогичного содержания. Налоговая арбитражная конвенция вступила в силу в 1995 г.

Конвенция предусматривает обязательную арбитражную процедуру по устранению двойного налогообложения. Сама процедура возбуждается компетентным органом в случае невозможности определить реальную трансфертную цену и устранить двойное налогообложение в течение двух лет с момента обращения к нему соответствующего налогоплательщика.

Налогообложение накоплений сбережений. Налогообложение накоплений сбережений в виде полученных процентов применяется в отношении получения физическими лицами указанного дохода в государстве-члене, отличном от государства-члена, в котором указанные физические лица являются налоговыми резидентами.

В этой сфере Совет принял 3 июня 2003 г. Директиву 2003/48/ЕС о налогообложении накоплений сбережений в форме выплаты процентов^[5] (с изм. от 2006 г.). Данная Директива основана на положениях ст. 56—60 ДЕС, гарантирующих свободу перемещения капитала.

Целью Директивы является установление принципа эффективного налогообложения дохода, полученного физическими лицами-резидентами одного государства-члена от источников, находящихся в другом государстве-члене. При этом эффективность применения названного налога должна следовать принципу устранения двойного налогообложения, в результате чего налогом облагается доход в виде процентов в стране появления.

(у источника), и не облагается в стране получения, т. е. в месте нахождения физического лица — получателя названного дохода.

Директива предписывает государствам-членам предпринять все усилия для обеспечения совместного взаимодействия и обмена между собой банковской информацией. Указанная деятельность должна осуществляться платежными агентами, находящимися в территории каждого государства-члена (ст. 8—9 Директивы).

При этом обмен информацией осуществляется следующим образом. Директива устанавливает минимальную информацию, которую платежный агент должен предоставить компетентным органам страны своего местонахождения в отношении физического лица-получателя накоплений в форме процентов, а также информацию по конкретной операции (в частности, вид долговых требований, проценты, а также их размер и др.).

Государства-члены, в которых расположены платежные агенты, и государства-члены, в которых находятся физические лица — получатели процентов, должны не менее одного раза в год обмениваться между собой информацией в отношении проведенных операций по оплате процентов.

Сфера применения Директивы ограничивается налогообложением накоплений сбережений в форме получения процентов, начисленных в результате появления долговых требований. Данная Директива не применятся в отношении дохода, полученного в результате выплаты пенсионных накоплений и страховых премий.

Налогообложение процентов и роялти. В целях обеспечения свободного движения капиталов в ЕС, в особенности между зависимыми компаниями разных государств-членов, Совет принял Директиву 2003/49/ЕС от 3 июня 2003 г. об общей системе налогообложения, применимого в отношении выплаты процентов и роялти, осуществляемой между зависимыми компаниями разных стран-членов^[6] (с изм. от 2006 г.). Принятие данной Директивы было продиктовано необходимостью закрепления механизма устранения двойного налогообложения доходов в виде процентов и роялти, получаемых зависимыми компаниями, расположенными в разных государствах-членах. Еще в 1998 г. Суд в Решении, но делу С-35/98 «Verkooijen» указал, что различия в ставках налогов на дивиденды, получаемые физическими лицами, противоречат принципу свободного движения капиталов^[7].

13.4. Правовые основы сотрудничества налоговых органов государств-членов 297.

«Проценты» в соответствии с Директивой означают доход, полученный в результате возникновения долговых обязательств любого вида, в том числе обеспеченных залогом недвижимости (ипотекой).

Под «роялти» Директива понимает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за пользование авторскими правами.

Директива отменила налогообложение названных процентов и роялти в государстве их возникновения, как у источника, при условии, что компания-выгодоприобретатель или ее постоянное представительство находится в другом государстве-члене. Это означает, что если выгодоприобретатель расположен в государстве, не являющемся членом ЕС, правила рассматриваемой Директивы не подлежат применению.

• [1] Захаров А. С. Налоговое право Европейского Союза: действующие директивы в сфере прямого налогообложения. М., 2006. С. 7.
• [2] OJ. 1990. L 225/1.
• [3] OJ. 1990. L 225/6.
• [4] OJ. 1990. L 225/10.
• [5] OJ. 2003. L 157/38.
• [6] OJ. 2003. L 157/49.
• [7] Case С-35/98, Verkooijen, [2000] ECR 1−4071.