Проверка соблюдения аудируемым лицом общих требований к составлению первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета

Источниками информации для проведения аудиторской проверки служат сведения о деятельности аудируемого лица. В общем смысле источниками информации для аудитора являются аудиторские доказательства, к которым в соответствии с п. 3 Федерального стандарта аудиторской деятельности ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» относятся:

• а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;
• б) информация, полученная из других источников.

В соответствии сданным правилом основополагающими источниками информации для проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица являются:

• • первичные учетные документы аудируемого лица;
• • регистры бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

К составлению первичного документа предъявляется ряд требований.

• 1. Соответствие установленной форме и утвержденному порядку составления. До 1 января 2013 г. первичные документы по общему правилу должны были соответствовать формам, содержавшимся в альбомах унифицированных форм, утвержденных уполномоченными органами исполнительной власти. В частности, до 1 января 2013 г. были обязательны к применению формы первичных учетных документов, утвержденные следующими нормативными документами:
• 1) по учету материалов и основных средств, учитываемых в составе материалов, — формы, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»;
• 2) по учету торговых, в том числе посреднических, торговых операций — формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций»;
• 3) по учету основных средств — формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»;
• 4) по учету труда и его оплаты — формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»;
• 5) по учету работы автотранспортных средств — формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997

№ 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».

С вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данное правило было упразднено, и с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В связи с изложенным возможность применения ранее обязательных форм, содержавшихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должна быть обязательно предусмотрена приказом руководителя экономического субъекта.

Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами (например, кассовые документы, авансовый отчет). Такое мнение отражено в Информации Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете“».

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

• 1) наименование документа;
• 2) дата составления документа;
• 3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
• 4) содержание факта хозяйственной жизни;
• 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица;
• 7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 данного перечня, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Отсутствие одного из обязательных реквизитов первичного учетного документа является самостоятельным и полным основанием для непризнания такого документа в качестве надлежащего (законного) аудиторского доказательства.

Первичный учетный документ должен быть составлен непосредственно при совершении факта хозяйственной жизни. Если это не представляется возможным, первичный документ составляется непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни.

Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. При этом условия признания электронных документов, подписанных электронной подписью, равнозначными документам на бумажном носителе, подписанным собственноручной подписью, а также заверенным печатыо, установлены Федеральным законом от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи».

Руководителем экономического субъекта должен быть определен перечень лиц, имеющих право подписывать первичные документы, с указанием перечня документов, которые уполномочено подписывать каждое такое лицо.

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» специально оговорена процедура внесения исправлений в первичные документы. Так, в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

По общему правилу бухгалтерский учет подтверждается оригиналами первичных учетных документов. Однако Федеральным законом «О бухгалтерском учете» предусмотрены исключения из этого правила. Так, если в соответствии с законодательством РФ первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством РФ, включаются в документы бухгалтерского учета.

2. Соответствие реальному факту хозяйственной жизни. С 1 января 2014 г. положения Федерального закона «О бухгалтерском учете» были дополнены важным принципиальным новшеством, согласно которому не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Данному положению корреспондирует ст. 170 ГК РФ, в соответствии с которой мнимой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия; притворная сделка совершается с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях. Последствием таких сделок является их ничтожность (полная юридическая недействительность).

Таким образом, аудитору следует оценивать любой первичный документ на предмет установления реальности факта хозяйственной жизни, который оформляется таким документом, и на предмет соответствия характеру такого факта. Это необходимо для понимания адекватности (полноты и точности) данных первичных документов характеру факта хозяйственной жизни.

Регистры бухгалтерского учета являются отражением данных первичных учетных документов. Аудиторское суждение о регистрах бухгалтерского учета в процессе аудита должно осуществляться на основе оценки соблюдения требований к составлению таких регистров по форме и по содержанию.

Регистр бухгалтерского учета является разновидностью документа, к форме и порядку подготовки которого предъявляется ряд требований.

В первую очередь, аудитор должен оценить соблюдение порядка утверждения форм регистров. Согласно ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Одновременно с формами регистров устанавливается перечень лиц, ответственных за составление каждого из таких регистров.

Обязательными реквизитами каждого регистра бухгалтерского учета являются:

• 1) наименование регистра;
• 2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;
• 3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
• 4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;
• 5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
• 6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
• 7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Отсутствие одного из обязательных реквизитов регистра является основанием для непризнания такого регистра в качестве надлежащего аудиторского доказательства.

Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Регистры, в которых отсутствуют подписи лиц, ответственных за их ведение, не могут приниматься аудитором в обоснование своих выводов и рекомендаций.

В регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В случае если в соответствии с законодательством РФ изымаются регистры бухгалтерского учета, в том числе в виде электронного документа, копии изъятых регистров, изготовленные в порядке, установленном законодательством РФ, включаются в состав документов бухгалтерского учета.

Содержание регистров бухгалтерского учета должно соответствовать данным первичных учетных документов, которые регистрируются и накапливаются в таких регистрах. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

При этом нод мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), а под притворным объектом бухгалтерского учета — объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Нс являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание.