Правовой механизм налога и его элементы

Налоговые правоотношения содержат собственную специфику, не свойственную иным правовым институтам, которая заключается в наличии особых оснований и особого механизма лишения прав собственности налогоплательщиков. Наличие механизмов, допускающих в ряде случаев внесудебное лишение (ограничение) права частной собственности, требует создания особых гарантий соблюдения прав налогоплательщиков. Подобные гарантии осуществляются за счет наличия особого механизма определения суммы, подлежащей внесению в бюджет в качестве налога. Подобное возможно в силу наличия особой структуры налоговой обязанности, особого состава налога.

Правовой механизм налога или сбора определяется особенностями компетенции органов государственной власти и управления по их установлению, изменению и отмене, а также четким закреплением всех элементов, характеризующих налог как целостный совершенный механизм. Законодательные акты по отдельным налогам и сборам отличаются относительно стабильной, традиционной структурой. В качестве ее составных частей выступают элементы правового механизма налога или сбора. При этом необходимо исходить из того, что регулирование правового механизма налога осуществляется путем императивного набора элементов, определяющих содержание и особенности реализации налоговой обязанности.

Налоговым кодексом закрепляются эти основания. Так, в ст. 17 определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

• • объект налогообложения;
• • налоговая база;
• • налоговый период;
• • налоговая ставка;
• • порядок исчисления налога;
• • порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

В данном случае сформирован определенный алгоритм построения специальных законодательных актов, которыми регулируется уплата соответствующих налогов и сборов. Неустановление или неопределение законом хотя бы одного из элементов юридического состава налога будет означать отсутствие налоговой обязанности, поскольку сложный юридический состав ее возникновения не зафиксирован правовыми нормами.

Юридические элементы налога имеют унифицированную структуру, ос обый порядок расположения статей. Вместе с тем иногда в законе о налоге присутствует какая-либо специальная норма (бюджетное возмещение, особый порядок и перечень вычетов, льготы и т. д.), которую невозможно применить по другим налогам.

Система правового механизма налога состоит из обязательных и факультативных элементов.

Обязательные элементы включают две группы.

1. Основные элементы определяют фундаментальные, сущностные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механизма. Отсутствие какого-либо из основных элементов правового механизма налога не позволяет однозначно определить тип этого платежа и делает налоговый механизм неопределенным.

К основным элементам правового механизма налога и сбора относятся:

• • объект налогообложения;
• • ставка налога или сбора.
• 2. Дополнительные элементы правового механизма налога детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма. Следует учитывать, что дополнительные элементы так же обязательны, как и основные, и не имеют факультативного характера.

Цельный правовой механизм налога возможен только как совокупность основных и дополнительных элементов, и отсутствие хотя бы одного из дополнительных элементов не позволит законодательно закрепить отдельный налог или сбор. Совокупность дополнительных элементов правового механизма налога достаточно многообразна (в зависимости от степени детализации налогового механизма). Однако эта совокупность состоит из двух подгрупп:

• а) дополнительные элементы правового механизма налога, детализирующие основные или связанные с ними (предмет, база, единица налогообложения — категории, прямо зависящие от объекта налогообложения);
• б) дополнительные элементы правового механизма налога, имеющие самостоятельное значение (налоговые льготы, методы, сроки и способы уплаты налога; бюджет или фонд, куда поступают налоговые платежи).

Таким образом, к дополнительным элементам правового механизма налога относятся:

• • налоговые льготы;
• • предмет, база, единица налогообложения;
• • источник уплаты налога;
• • методы, сроки и способы уплаты налога;
• • особенности налогового режима;
• • бюджет или фонд поступления налога (сбора);
• • особенности налоговой отчетности.

Как основные, так и дополнительные элементы носят обязательный характер, без которого невозможно закрепление соответствующего налогового механизма. Дополнительность элемента подчеркивает не его необязательность, а особенности регулирования (возможность делегирования компетенции и т. д.).

Один из основных элементов правового механизма налога — объект налогообложения. Объектом налогообложения может выступать имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Однако НК прямо не устанавливает, что каждый объект налогообложения может облагаться только одним налогом.

Объект налогообложения должен присутствовать у собственника или лица, уплачивающего соответствующий налог. Налоговым кодексом обязательно должны быть установлены конкретные формы юридической связи между объектом налогообложения и лицом, обязанным уплачивать причитающиеся с этого объекта налоги. Например, лицо может получать заработную плату и, следовательно, уплачивать с ее размера налог на доходы физических лиц; банк может осуществлять операции с векселями или облигациями и уплачивать налог на операции с ценными бумагами.

Наличие у лица какого-либо объекта налогообложения означает возникновение налоговой обязанности.

Налоговая база — это стоимостная или физическая характеристика объекта налогообложения. Налоговая база исчисляется налогоплательщиками самостоятельно на основе данных бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с ним.

Налоговый период — календарный год или иной период времени, применяемый к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Относительно некоторых налогов налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Продолжительность (момент начала и момент окончания) каждого налогового периода устанавливается законодательством о налогах и сборах применительно к каждому отдельному налогу.

Налоговой ставкой принято считать величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. При ее установлении законодатель обязан соблюдать принципы экономической обоснованности налога и фактической способности субъектов к уплате этого налога (ст. 3 НК).

Выделяются ставки твердые и процентные (квоты). Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения.

Порядок исчисления налога представляет собой процессуальное действие, согласно которому налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период. Сумма налога исчисляется на основе налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В некоторых случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

Порядок и сроки уплаты налога устанавливаются в соответствии с нормами НК применительно к каждому налогу. По общему правилу уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога в наличной или безналичной денежной форме. Относительно федеральных налогов и сборов порядок уплаты определяется НК. Применительно порядка уплаты налогов субъектов РФ и местных налогов приоритет имеют соответствующие региональные законы или решения органов местного самоуправления.

В практике налоговой деятельности применяются три способа уплаты налогов: кадастровый, у источника, по декларации.

Кадастровый способ носит исторический характер и применяется при слабом развитии правового механизма налогового регулирования. При этом способе устанавливается средняя доходность объекта обложения, но внешним признакам. Существуют поземельный, подомовой, промысловый и другие кадастры. Для уплаты таких налогов устанавливаются фиксированные сроки взносов. Таким способом исчисляется налоговая база, но налогу на имущество физических лиц, но земельному налогу.

Второй способ — у источника — означает уплату налога до получения налогоплательщиком дохода. Таким способом уплачивается налог на доходы физических лиц, исчисляемый и удерживаемый бухгалтерией того юридического лица, которое выплачивает доход налогоплательщику. Это обычное автоматическое удержание, осуществляемое безналичным способом. Способ уплаты налога по декларации предполагает перечисление налога после получения дохода владельцем. Данный способ возник с развитием личных доходов. Он предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы декларации, т. е. официального заявления о получаемых им доходах. Налоговые органы на этой основе рассчитывают налог и присылают (вручают) налогоплательщику извещение об его уплате. На основе декларации уплачивается большинство налогов с организаций. Например, НДС, налог на прибыль.

Дополнительным элементом правового механизма налога являются налоговые льготы. Льготами по налогам и сборам признаются определенные преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков. Налоговым кодексом установлен правовой режим предоставления налоговых льгот, согласно которому льготы по налогам могут быть в качестве:

• • возможности не уплачивать налог или сбор;
• • возможности уплачивать налог или сбор в размере меньшем, чем установленный общими нормами соответствующей главы части второй НК.

Налоговые льготы могут устанавливаться только законодательством о налогах и сборах, поэтому нормы иных «неналоговых» законов, предоставляющие какие-либо налоговые преимущества отдельным субъектам, не имеют юридической силы и, следовательно, применению не подлежат.

Одним из критериев установления налоговых льгот выступает исключение индивидуального характера, т. е. отсутствие отдельного порядка или отдельных условий налогообложения конкретно определенного одного лица или организации.

В практике налогообложения возможно применение следующих налоговых льгот: изъятия, скидки, налоговые кредиты. Изъятия — это выведение из-под налогообложения отдельных объектов. Скидки — это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Под налоговым кредитом понимают льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки. Налоговый кредит можно подразделить на следующие виды: снижение ставки налога, отсрочка или рассрочка уплаты налога, возврат ранее уплаченного налога, зачет ранее уплаченного налога, замена уплаты налога натуральным исполнением.

Пункт 2 ст. 56 НК закрепляет тот факт, что налоговые льготы являются правом, а не обязанностью налогоплательщика. Это означает, что в ряде случаев налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговых льгот на законном основании, равно как и приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов. Однако слабо проработанный законодательством механизм переноса льгот на будущие налоговые периоды не позволяет в полной мере использовать налоговые льготы в качестве действенного правового регулятора общественных отношений.

Иначе обстоит дело с факультативными элементами. В отдельных случаях специфика налога требует выделения в его механизме особенных элементов, характерных исключительно для данного налога, например ведение специальных кадастров по имущественным налогам, специфических реестров, бандерольный способ уплаты и т. д. Подобные элементы и составляют группу факультативных, которые могут присутствовать в налоговом механизме, а могут и не использоваться.

Таким образом, правовой механизм налога и его элементы, зафиксированные ст. 17 НК, отражают конституционный принцип уплаты законно установленных налогов (ст. 57 Конституции).

Вопросы и задания для самоконтроля

• 1. Дайте определение налога. Как соотносятся доктринальные и законодательные дефиниции налога?
• 2. Назовите признаки налога. Какие признаки налога получили обоснование в правовых позициях Конституционного Суда РФ?
• 3. Как соотносятся налоги с иными обязательными фискальными платежами? Обоснуйте отличие налога и сбора, налога и пошлины.
• 4. Какие общие юридические признаки свойственны налогам и иным обязательным фискальным платежам?
• 5. Каково социальное предназначение налогов?
• 6. В чем проявляется фискальная функция налогов?
• 7. В чем состоит контрольная функция налогов?
• 8. В чем заключается регулирующая функция налогов?
• 9.11азовите элементы налога. Какие элементы являются обязательными, какие до1 юл 11ител ьн ыми и факул ьтати вными?