Изменения учетной политики в проекте нового Положения о бухгалтерском учете

План

1. Общие положения

2. Формирование учетной политики

3. Изменение учетной политики

4. Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности

5. Изменения оценочных значений Литература

1. Общие положения Общие положения, которыми открывается ПБУ 1/2008 (далее — Положение), не претерпели существенных изменений. По-прежнему Положение распространяется на все организации в части формирования учетной политики, а на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность, — в части раскрытия учетной политики.

Не является новым и определение учетной политики. Под ней понимается принятая организацией совокупность методов ведения бухгалтерского учета, к которым относят способы:

> группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

погашения стоимости активов;

>* организации документооборота;

инвентаризации;

применения счетов бухгалтерского учета;

организации регистров бухгалтерского учета;

обработки информации.

Новшеством здесь является требование ко всем организациям раскрывать информацию об изменении оценочных значений в бухгалтерской отчетности. Оценочными значениями согласно проекту Положения являются:

величина резерва по сомнительным долгам;

величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;

величина других оценочных резервов;

сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иных амортизируемых активов и др.

Изменением же оценочных значений признается такое их изменение, которое вызвано появлением новой информации об ожидаемых будущих выгодах и обязательствах и не связано с исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Примером изменения оценочных значений служит, в частности, выявленное изменение срока полезного использования основного средства или нематериального актива (НМА). При обнаружении данного обстоятельства организация обязана внести исправления в показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного года. Обратите внимание: вышедшее в декабре 2007 г. ПБУ 14/2007¹ уже предусматривает ежегодное уточнение сроков полезного использования НМА как оценочного значения (п. 27). Принимая во внимание постоянное приближение отечественного бухгалтерского учета к международным стандартам, очевидно, что аналогичные изменения будут внесены и в другие положения по бухгалтерскому учету, связанные с оценочными значениями.

2. Формирование учетной политики Принципиально новым в проекте Положения является то, что формировать учетную политику вправе теперь не только главный бухгалтер, но и иное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководитель организации может:

учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

ввести в штат должность бухгалтера;

>передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

>вести бухгалтерский учет лично.

Ясно, что лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета, и должно формировать в организации учетную политику. Это формирование заключается в подготовке внутреннего нормативного документа в организации — положения по учетной политике организации, которое должно быть подписано ответственным лицом (как правило, главным бухгалтером). В свою очередь руководитель организации своим приказом должен утвердить разработанный документ и ввести его в действие. На практике нередко допускается ошибка, когда в организации выпускается один документ — приказ, в котором утверждаются основные положения учетной политики. Такой вариант возможен, только если руководитель организации ведет бухгалтерский учет лично.

В учетной политике необходимо отразить:

рабочий план счетов

формы первичных учетных документов;

> регистры бухгалтерского учета;

>документы внутренней бухгалтерской отчетности;

>порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

> методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

иные способы организации бухгалтерского учета.

Новшеством проекта Положения является требование указать в учетной политике все виды первичных документов, которые применяются организацией для отражения фактов хозяйственной деятельности, а не только те, по которым нет унифицированных форм, как было предусмотрено ранее.

По-прежнему все первичные учетные документы следует оформлять по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

> наименование документа;

> дату составления;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

> наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

> личные подписи указанных лиц.

Поспешный вывод, сделанный некоторыми специалистами после опубликования проекта, что, опираясь на новое Положение, организация может для отражения всех хозяйственных операций самостоятельно разрабатывать все формы первичной документации, ошибочен, поскольку противоречит п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете. Закон требует принятия к бухгалтерскому учету только документов, оформленных по унифицированным формам, за исключением случаев, когда такие формы не разработаны.

Другим новшеством проекта Положения является требование раскрывать в учетной политике формы регистров бухгалтерского учета. Согласно ст. 10 Закона о бухгалтерском учете регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. К регистрам бухгалтерского учета можно отнести журнал регистрации хозяйственных операций, журналы-ордера, вспомогательные ведомости, мемориальные ордера, Главную книгу, оборотную ведомость и т. д. Очевидно, что с момента ввода Положения организация должна составить перечень применяемых ею бухгалтерских регистров и утвердить их формы в учетной политике.

В проекте Положения оставлены без изменения как основные допущения учетной политики (имущественной обособленности организации, непрерывности деятельности организации, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности), так и основные требования к ней (полноты и своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности).

Как и раньше, при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета ею делается выбор одного способа из нескольких, допускаемых нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если же такие способы не установлены, организация имеет право самостоятельно разработать свой способ исходя из основных требований и допущений, установленных Положением или другими ПБУ. Правда, теперь для этой цели впервые можно будет использовать и положения международных стандартов бухгалтерской отчетности.

Если нормативные правовые акты не допускают вариантности отражения в бухгалтерском учете тех или иных операций, дублировать в учетной политике правовые нормы не следует.

Учетная политика действует с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. На это следует обратить особое внимание, так как зачастую приказ об утверждении учетной политики на текущий год регистрируют началом этого года (например, 5 января). Однако юридически действовать такой приказ будет только с 1 января следующего года.

Учетную политику должны применять все филиалы, представительства и обособленные подразделения организации независимо от их местонахождения. Вновь созданные организации должны разработать и утвердить учетную политику в течение 90 дней с момента государственной регистрации.

3.Изменение учетной политики учетная политика бухгалтерская отчетность Изменению учетной политики посвящен Раздел III проекта Положения. Основанием изменения учетной политики по-прежнему признаются:

— изменение законодательства РФ;

— разработка организацией новых способов бухгалтерского учета;

— существенное изменение условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, изменение вида деятельности организации и т. п.

Ранее в данный список входила также смена собственника, однако теперь это не является достаточным основанием. Очевидно, что наблюдаемая сегодня практика ежегодного издания приказов об утверждении новой учетной политики на текущий год, если изменения не связаны с указанными тремя причинами, является ошибочной.

Измененная учетная политика вводится в действие с начала следующего отчетного года. Однако теперь в проект Положения внесено важное дополнение: «если иное не обуславливается причиной такого изменения». Указанное дополнение весьма логично, учитывая, что смена деятельности или реорганизация может быть произведена в начале или середине текущего года.

В проекте Положения, как и в ПБУ 1/98, не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые возникли впервые в деятельности организации. В таком случае в учетную политику вносятся дополнения, действующие с момента их утверждения. Например, организация может в отчетном году впервые взять кредит у банка, что потребует дополнительного отражения в учетной политике сведений о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную, о составе и списании дополнительных затрат по займам и т. д.

При изменении учетной политики необходимо будет оценить в денежном выражении то влияние, которое окажет это изменение на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. При существенном характере такого влияния организация обязана будет внести изменения в бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период. Такой метод отражения в учетной политике изменений получил в проекте Положения свой термин — «ретроспективный».

Впервые введен и механизм отражения последствий изменения учетной политики при ретроспективном методе. Предлагается корректировать входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с ней статей бухгалтерской отчетности. Изменения в учетной политике, имеющие существенный характер, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Нередко изменения, вносимые в учетную политику, трудно, а то и просто невозможно оценить. В этом случае предлагается применять измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении хозяйственных операций, совершенных после введения измененного способа, т. е. «перспективно». Очевидно, что в связи с существенной трудоемкостью расчета денежной оценки корректировки показателей бухгалтерской отчетности при ретроспективном методе абсолютное большинство малых и средних организаций будут использовать именно перспективный метод.

4. Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности Организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной политики существенные способы ведения бухгалтерского учета, т. е. те, без знания которых заинтересованные пользователи не смогут адекватно оценить финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности, а также движение денежных средств. Состав и содержание информации, подлежащей обязательному раскрытию, конкретизируются в отдельных положениях по бухгалтерскому учету, утверждаемых Минфином России.

Учетная политика организации раскрывается в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности. Причем это касается и подготовки промежуточной бухгалтерской отчетности (за месяц, квартал отчетного года). Суть вносимых в учетную политику изменений или дополнений должна быть раскрыта в пояснительной записке, которую необходимо подготовить к промежуточной отчетности. К обязательной информации об учетной политике, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, проект Положения, в частности, относит:

способы амортизации основных средств, нематериальных и других активов;

методы оценки производственных запасов, незавершенного производства и готовой продукции;

способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

случаи отступления организации при формировании учетной политики от допущений, установленных проектом Положения (имущественная обособленность, рациональность, осмотрительность и т. д.);

описание событий, которые могут привести к банкротству или прекращению деятельности организации.

Проектом Положения четко регламентируется, какую информацию организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности в случае внесения изменений в учетную политику. Это:

причина изменения учетной политики;

содержание изменений;

порядок отражения последствий изменения в учетной политике;

суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности, а для акционерных обществ также данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на каждую акцию;

факт утверждения и опубликования нового нормативного акта, не вступившего в силу, который потребует внесения изменений в учетную политику, а также его влияние на показатели бухгалтерской отчетности;

факт применения нового нормативного акта — для изменений, вызванных его применением;

факты невозможности отражения в бухгалтерской отчетности корректировок за предшествующие периоды, связанных с внесением изменений в учетную политику.

В пояснительной записке, прилагаемой к годовой бухгалтерской отчетности, в обязательном порядке объявляются изменения в учетной политике на следующий год.

5. Изменения оценочных значений В проект Положения введен специальный раздел, касающийся отражения изменений оценочных значений. Согласно проекту изменение оценочного значения подлежит признанию в составе доходов или расходов в том периоде, в котором оно произошло. Если же такое изменение влияет и на бухгалтерскую отчетность будущих периодов, то оно подлежит отражению в составе доходов и расходов также и этих периодов.

Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на капитал организации, влечет за собой корректировку соответствующих статей бухгалтерского баланса за период, в котором произошло изменение. В пояснительной записке дополнительно подлежат раскрытию:

информация о содержании изменения оценочного значения;

информация о содержании изменения оценочного значения, которое будет влиять в будущие периоды;

факты невозможности оценки влияния изменений оценочных значений на будущие периоды.

В целом опубликованный для обсуждения проект Положения, за исключением введения понятия оценочных значений, не вносит принципиальных изменений в порядок подготовки и утверждения учетной политики, а также раскрытия информации о ней в бухгалтерской отчетности. Однако работникам бухгалтерии необходимо будет учесть все сделанные поправки при подготовке бухгалтерской отчетности за текущий год, так как это напрямую влияет на достоверность подготавливаемой бухгалтерской отчетности и ее использование заинтересованными внешними пользователями.

1. журнал «Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации». № 18 сентябрь 2008 г. (стр.12)