Основные подсистемы и методы учета затрат и результатов деятельности предприятия

В зависимости от целей создания системы управленческого учета, потребностей в информации и возможностей ее сбора, переработки, и анализа на предприятии могут присутствовать разные виды учета затрат, результатов и калькулирования себестоимости. В этом контексте возможно говорить о подсистемах учета.

Практически для каждого предприятия формируется своя уникальная система управленческого учета как результат комбинации различных подсистем учета затрат. Например, с точки зрения объектов учета возможно выделить подсистемы учета по видам затрат, по МВЗ, по продукции (работам, услугам), регионам, клиентам. По такому критерию, как происхождение данных, можно выделить подсистему учета прошлых, плановых или нормативных затрат (и соответствующую калькуляцию себестоимости). По критерию полноты включения в себестоимость продукции (работ, услуг) выделяются подсистема учета полных затрат, результатов деятельности и калькулирования полной себестоимости и подсистема учета неполных затрат, результатов деятельности и калькулирования неполной (ограниченной себестоимости); ее называют часто также директ-костинг {direct costing)^[1][2].

На основе директ-костинга возможно решение целого ряда управленческих задач, актуальных при принятии решений, например при решении в рамках ситуации «производить или покупать», при оптимизации производственной программы при наличии узких мест, для рыночно-ориентированного ценообразования, при принятии инвестиционных решений, для расчета точек безубыточности, многоступенчатого и многомерного расчета маржинальной прибыли^[3]. Применение дирскт-костинга не означает отказа от подсистемы учета полных затрат, служащей больше целям финансового учета. Не случайно в современных программных продуктах для целей учета и контроллинга обязательно присутствует возможность ведения учета в этих двух подсистемах и, соответственно, калькуляция себестоимости и расчет затрат и результатов деятельности.

В рамках любой подсистемы учета возможно применение множества методов учета. Понятие «метод» более узкое, чем подсистема учета. Среди них выделим простой (котловой), попередельный и позаказный. В последние годы стали популярны и другие методы, в основе которых лежат уже давно известные принципы учета затрат. Так, с 1980;х гг. в странах рыночной экономики, особенно в США и Германии, стал популярен метод учета затрат по процессам activity based costing — ЛВС (не путать с так называемым ABC-методом, основанным на принципе Парето)¹. В англоязычной литературе этот метод учета называется также учетом транзакционных издержек (transaction costing) или учетом, но драйверам затрат (driver costing). В отечественной литературе встречается следующий перевод названия этого метода — «функциональный учет затрат и результатов деятельности»^[4][5]. По сути, это учет полных затрат, так как учитываются как прямые, так и косвенные затраты, либо, в другой классификации, основные и накладные затраты, но объектом учета является единица подпроцесса. В рамках главного процесса, например сбыта, выделяются подпроцессы, на которые возможно отнести ряд косвенных (накладных) затрат напрямую либо пропорционально так называемому драйверу, являющимся по сути фактором, оказывающим влияние на эти затраты. Например, для подпроцесса «транспортировка груза» таким драйвером может выступать пройденный километраж соответствующего транспортного средства за период. В сфере маркетинга и сбыта драйвером затрат по продвижению продукции может стать количество охваченных рекламой клиентов. Прочие затраты, являющиеся для данного подпроцесса косвенными (например, административно-управленческие затраты сбытового подразделения), распределяются пропорционально выбранной ставке распределения, обусловленной спецификой рассматриваемого процесса.

Причины появления метода АВС связаны с существенным ростом в последние два десятилетия так называемых транзакционных издержек, например в области логистики, маркетинга, сбыта, что привело к усложнению бизнес-процессов на нредприятии. Транзакционные издержки связаны с неосновными производственными процессами и, по сути, являются накладными. Они тем больше, чем сложнее и длительнее процессы доставки конечной продукции (работ, услуг) до конечного потребителя. Возникла необходимость в более точном распределении, анализе и планировании этих издержек на основе других «неклассических» баз распределения, которые больше отражают специфику конкретного процесса.

Среди относительно новых методов калькулирования плановой себестоимости можно назвать метод целевых издержек (target costing). Он получил распространение в Японии с 1970;х гг., позднее в США и Европе¹. В его основе лежит уже известный еще с конца 1940;х гг. в СССР функционально-стоимостной анализ, являющийся, по сути, методом технико-экономического исследования систем и направленный на оптимизацию соотношения между их потребительскими свойствами (функций, еще воспринимаемых как качество) и затратами на достижения этих свойств. Метод разработал конструктор Пермского телефонного завода Ю. М. Соболев. Позднее он был развит японскими и американскими специалистами в части рыночной ориентированности и в зарубежной литературе получил название «метод целевых издержек». Этот метод позволяет еще на стадии проектирования изделия более точно спланировать предполагаемую цену сбыта (целевую цену), целевую прибыль и те издержки, которые «примет» рынок, так называемые целевые издержки. В этот коридор целевых издержек и необходимо уложиться при разработке продукции, соблюдая при этом требования к качеству и функциональности изделия.

Применение этого метода на практике позволяет снизить затраты, связанные с продукцией в течение всего ее жизненного цикла, на основе объединения усилий различных подразделений (маркетинга, НИОКР, логистики, производственных и плановоэкономических подразделений)^[6][7].

• [1] Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов.М.: Юрисгь, 2003. С. 183−184.
• [2] Рассказова-Николаева С. А. «Директ-костинг». Правдивая себестоимость.2-е изд., доп. и пер. М.: Книжный мир, 2009.
• [3] Маликова С. Г. Многомерный директ-костинг как инструмент контроллинга // Контроллинг. 2005. № 3 (15). С. 64.
• [4] Словарь русско-английских терминов по контроллингу. С. 100.
• [5] Ивашкевич В. Б. Указ. соч. С. 474.
• [6] Словарь русско-английских терминов по контроллингу. С. 148—149.
• [7] Вебер Ю., Шеффер У. Указ. соч. С. 289—295.