Краткий исторический очерк развития бухгалтерского учета

Летопись бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет. Предпосылками его возникновения явилась эволюция хозяйственной деятельности человека.

Впервые слово «бухгалтер» (дословно «книгодержатель») прозвучало в Германии, где 13.02.1498 император священной римской империи Максимилиан I подписал очередной эдикт: «Повелеваем делопроизводителя нашей планеты, доверенного и прилежного писца, который ведет книги, впредь именовать бухгалтером, каковым вынужден нынче быть Христоф Штехер».

Попытки периодизации бухгалтерской науки подтверждают, что ответ на вопрос, когда же она зародилась, приводят исследователей вплоть до настоящего времени к трем вариантам ответов.

Учет возник как средство понимания хозяйственного процесса (счетоводство) 6000 лет тому назад. Именно в этот момент начинается целенаправленная формулировка фактов хозяйственной деятельности.

С выходом первой книги о бухгалтерском учете 500 лет тому назад началось описательное осмысление учета. Автором был Лука Пачоли (1445— 1517) — монах, францисканский математик, друг и учитель Леонардо да Винчи. Он написал научный труд «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» и «Трактат о счетах и записях». Именно в этот период появилась «печатная бухгалтерия» — первая типографская книга о бухгалтерском учете. С этих пор бухгалтерский учет стал рассматриваться и как литературная научная тема, и как часть литературного языка.

Первые теоретические конструкции появились 100 лет тому назад; бухгалтерский учет стал существовать как самостоятельная наука — счетоведение. Счетоводство и счетоведение стали существовать автономно друг от друга.

На современном этапе известно 17 подходов к классификации этапов развития учета (табл. 1.1).

Таблица 1.1

Периодизация развития бухгалтерского учета

Окончание табл. 1.1

Исторический экскурс

Следы первой регистрации фактов хозяйственной жизни уходят глубоко в века: несколько тысяч лет назад, в 3500 г. до н.э. в Древнем Египте научились изготавливать папирус (др.-греч. латшро<;, лат. papyrus), или бйблиос (др.-греч. РфАлоа — писчий материал).

Первые древние регистры — свитки — были длиной до 4—5 м, шириной — 18—24 см. Записи делались черной и красной тушыо. Именно в таких свитках представлены первые инвентарные описи. Это были таблицы, в столбцах которых египетские писцы отражали поименно ценности, а в строках — дни, в которых было их фактическое движение в натуральных измерителях. На таких папирусах, именуемых свободными листками, осуществлялась проверка достоверности получения и выдачи серебряных монет и изделий, хлеба и других ценностей. Процедура оформлялось тремя лицами — один отражал в папирусе отпускаемые ценности, другой регистрировал их фактический отпуск, а третий сопоставлял цифры и помечал выявленные несоответствия. Предметы учета выдавались только после наложения резолюции на документ уполномоченного на то лица. По завершении дня кладовщик составлял отчет, где подсчитывалась сумма «итого». Общая сводка по складу представлялась ежедневно.

Уже во II тысячелетии до н.э. в Древнем Египте возник приходно-расходный учет. Сплошной, текущий учет сменил прерывающуюся инвентаризацию. В таких регистрах-папирусах не только фиксировались остатки (велась опись), но и регистрировался каждый факт их изменения. Смысл сводился к проверке достоверности фактов получения и выдачи материальных ценностей. Документы, которые по сути уже можно назвать приходными и расходными, собирались раздельно по наименованиям учитываемых ценностей, а по оборотам считался остаток, присоединяемый к начальному остатку, затем выводилось конечное сальдо. Эта цифра сравнивалась с фактическим наличием ценностей. Если были выявлены расхождения, то определялись виновники, и на их счет записывалась недостача.

Так зародился синтетический и аналитический учет. Именно материальный учет позволил осуществлять контроль за исполнением смет путем отражения фактов хозяйственной жизни по таким параметрам, как наименование и натуральное выражение поступивших ценностей, указание имени того, от кого они поступали, имя получателя и число (дата). Записи разделялись на «черновые» и «беловые», документация копировалась (создавалось 2—3 экземпляра).

До настоящего времени сохранилась такая форма первичного учета, как карточки учета материальных ценностей (на складе). А родиной такого учета считается Вавилония.

Исторический экскурс

Для изготовления первых карточек материального учета использовалась мягкая и влажная глина, которую формовали в виде пластинок от 30 до 40 см или таблеток диаметром 2 см. На еще влажной глиняной поверхности палочкой, изготовленной из тростника, делали надписи, а затем созданный таким образом документ отправлялся сушиться на солнце (в более ранний период) или на обжиг. Специфические свойства глины позволяли стирать ошибочные записи. А в случае надобности документ разбивали, уничтожив его таким образом. Чтобы сохранить документ или информацию в тайне, его помещали в конверты, затем укладывали в глиняные сосуды, плетеные емкости, плотно закрывали и обматывали веревкой. На конец этой веревки наматывался ком глины, на нем кратко описывалось содержание документов, которые хранились в таком «контейнере», а также лица, их исполнившие, и период времени. Так родился первый архив.

Именно в Вавилонии стали применяться различные вспомогательные таблицы (это таблицы умножения, таблицы для исчислений сложных процентов).

Под влиянием социально-экономической и политической эволюции развивается хозяйство, меняются масштабы его деятельности, структура имущества и, как результат, развивается учет, выстраиваются его методы и принципы. Цель учета — это по-прежнему реальное отражение ценностей и ведение расчетов между партнерами хозяйственного цикла. Во времена Средневековья появляются такие способы, как счета, непрерывно регистрируемые объекты, инвентаризация, взаиморасчеты (их называют «контокоррент»^[1]) и смета. При помощи счетов хозяйственная запись отражалась только один раз (дебет или кредит счета). В этом периоде еще не появились денежные измерители, двойная запись и баланс.

Униграфический учет воспроизводит факты хозяйственной жизни информационно и в единицах измерения, в которых они возникали. Такой учет прошел пять этапов:

• — инвентарный учет;
• — контокоррент;
• — деньги как объект учета;
• — слияние с учетом расчетов;
• — «поглощение» учета инвентаря.

Банками, по сути, были храмы и торговые сообщества, средства которых формировали вклады участников. Капитал фонда делился на основной и оборотный. Основной капитал направлялся на выдачу ссуд под проценты, оборотный — на текущие купеческие расходы.

Для расчетов использовались денежные, натуральные и весовые измерители. Итоговые обороты в конце дня не суммировались и не накапливались. Но появляются первичные документы, заверенные печатями, на основании которых фиксируются записи в счетах. И уже можно эти первые документы по назначению классифицировать как приходно-расходные.

Следующая важная веха в развитии бухгалтерской науки — 1202 г., когда Фибоначчи заменяет аддитивную систему исчисления на позиционно десятичную и впервые применяет арабские цифры. Сформировавшиеся к тому времени юридические аспекты римского права, а также торгового (хозяйственного) права приводят к повышению точности и юридического основания выполненных хозяйственных операций.

В средневековый период складываются два направления в учете: камеральная и простая бухгалтерия. Первое направление (камеральная бухгалтерия) основывалось на том, что основной объект учета — это касса и движение денег в ней (поступления и выплаты). Фиксированию подвергались все суммы, поступившие и выданные, при этом доходы и расходы определялись заранее.

Второе направление — простая бухгалтерия — подразумевало учет всего имущества, в том числе и кассу, а доходы и расходы необходимо было исчислить. Все счета, на которых отражалось имущество, велись по принципу: дебет, кредит. Эта вновь образовавшаяся система учета не включала счета собственных средств.

Постоянное увеличение товарного хозяйства выдвигает на главные позиции требования учета и контроля денежной наличности, а также обязательств в денежной форме: векселей и чеков. Учет кассовых операций требовал соответственного контроля, поэтому он делился: два бухгалтера одновременно вели учетные записи, а ключи от сундуков с деньгами хранили кассир, бухгалтер и третье независимое лицо. Появляется кассовая книга, которая в переплетенном, прошнурованном виде и с пронумерованными страницами находилась в кассе. Каждый лист книги подписывался и скреплялся печатью. В одной части книги регистрировались операции по приходу денег, а в другой — но расходу. Такая же копия велась в бухгалтерии, и каждые полгода они сверялись.

Книгопечатание — величайшее событие XV в. Как вы считаете, оказало ли вли яние это событие на развитие учета? Обоснуйте ответ.

Следующий важный этап развития бухгалтерской науки — революция в учете. В Венеции в 1484 г. математик, францисканский монах и друг Леонардо да Винчи — Лука Пачоли (1445—1517) вывел систему двойной записи в трактате «О счетах и записях». Но самый главный вклад Луки Пачоли в эволюцию методологии бухгалтерского учета — это взгляд на систему учета как на единое целое, а также принцип сходимости баланса как признака гармонии этой системы.

К середине XIX в. начинается приход «двойной» бухгалтерии в разные страны, охватывая все отрасли хозяйства.

Нельзя не отметить выдающихся деятелей «французской» формы счетоводства Жака Савари (1622—1690) и Матьедела Порта. Ж. Савари поделил счета на синтетические и аналитические, ввел в практику учета торговую калькуляцию, подразделил балансы на инвентарные, где показатели оцениваются по себестоимости, и конкурсные — по текстильному учету. Предложив толкование учета как функционального звена в управлении, Ж. Савари стал одним из прародителей управленческого учета. Представитель французской бухгалтерской мысли XVII в. и создатель французской системы счетоводства — Матье де ла Порт «больше, чем кто-либо другой, придал счетоводству ту классическую форму, какой мы ее знаем сегодня», — так писал о его заслугах бельгийский историк учета Ж. Фламминк^[2].

Франческо Вилла (1801 — 1884) — основатель Ламборгской школы бухгалтерского учета — трактовал бухгалтерский учет как комплекс экономико-административных понятий, а не только как техническую процедуру.

В развитии российской бухгалтерской науки можно отметить несколько значительных исторических вех. Государственный регламент в Российской Федерации всегда распространялся на экономическую сферу, а значит, на учетный процесс и на его представителей.

Изначально хозяйство всего Российского государства представлялось как частная собственность князей, величина сборов (податей) не устанавливалась. Данная особенность самобытного хозяйствования и сказалась на русском учете, а сложившийся многовековой принцип — государство есть собственник всего (или почти всего) имущества — доминировал во все времена истории России.

Вопрос для размышления

Как повлияло на развитие учета крещение Руси, появление большого количества монастырей и храмов?

Эпоху татарского ига можно считать следующей ступенью развития учета в Российской Федерации. В 1257 г. на подневольной Руси впервые проводится перепись населения, потому что татары вводят индивидуальную подать.

XVI в. со сложившимся крепостным нравом вносит свой вклад в развитие учетного процесса. Зарождаются важнейшие принципы учета:

• — приоритет обязательств перед начальником над обязательствами перед сторонними лицами;
• — цена предмета зависит от затрат на его производство.

Реформы Петра I в начале XVIII в. коснулись и сферы бухгалтерии. Царь развенчал существовавшее убеждение в том, что Запад безнадежно отстает от нас: «Мы беспредельно отстаем от Запада, у нас все самое плохое…».

В государственной газете «Ведомости о военных и иных делах» в 1710 г. появляется малопонятное слово «бухгалтер». С этого времени вопросам учета и контроля уделяется серьезное внимание. Начиная с 1714 г. в качестве законодательных актов появляются инструкции по ведению учета.

В свою очередь, 05.04.1722 был издан регламент управления Адмиралтейства и Верфи, который явился важнейшим событием в истории русского учета. В этом документе к слову «бухгалтер» добавляются термины «дебет» и «кредит», вводится оформление фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов, т. е. принцип документирования. В Россию приходит западноевропейская литература, где отражался принцип двойной записи.

В 1888 г. выходит в свет первый журнал о бухгалтерском учете «Счетоводство».

С возникновением акционерных обществ появляется серьезное отношение к бухгалтерской отчетности, и в журнале «Вестник финансов» публикуются требования публичности балансов. По еще не разработаны единые формы отчетности. В конце XIX в. предпринимается первая попытка создания института присяжных бухгалтеров.

С приходом к власти большевиков появляется учение о социалистическом учете и контроле, основоположником которого является В. И. Ленин. При социализме учет и контроль встали на службу пролетариата.

Ленин подчеркивает важность экономического анализа, устанавливается жесткий контроль и появляются плановые показатели. Объектом учета является человек, т. е. именно он становится объектом налогового учета и контроля. Появилась трудовая книжка.

В 1918 г. все государственные учреждения имеют указание открыть банковские счета и держать свои денежные средства в Государственном банке.

Начиная с 1930;х гг. формируется единый социалистический учет, при котором появляется единый вид первичных документов, единая система документооборота и установленная система отчетности.

В 1990;е гг. наряду с крахом административно-командной системы в Российской Федерации назревает неизбежность кардинальных преобразований. Наступил период переходной экономики, т. е. начался переход от одной экономической системы к другой. Этот факт не мог не отразиться на системе бухгалтерского учета. Постановлением правительства от 06.03.1998 № 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Началась трансформация российского учета в международный формат.

• [1] Контокоррент (от итал. conto — счет, corrente — текущий) — единый счет, на которомучитываются все операции банка с клиентом.
• [2] Ж. Фламминк (1907—1959) выводил двойную запись из принципов простой (унигра-фической) бухгалтерии.