Нормативное регулирование бухгалтерского (финансового) учета внешнеэкономической деятельности

Порядок признания, оценки, прекращения признания активов и обязательств, доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте в бухгалтерском учете, и перечень обязательных раскрытий о них в финансовой отчетности определен в следующем МСФО и ПБУ:

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюте Российской Федерации.

Порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета, правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях организациями, установлены в ПБУ 3/2006.^[1]

Пересчет производится, но официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России, за исключением случаев, когда законом или соглашением сторон установлен иной курс. В последнем случае пересчет производится по установленному курсу.

Пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, определенную в ПБУ 3/2006 в зависимости от вида совершенной операции (табл. 3.20).

Таблица 3.20

Перечень видов операций в иностранной валюте и дат их совершения

При несущественном изменении официального курса пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций, может проводиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Пересчет стоимости обязательно производится на отчетную дату подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Пересчет стоимости денежных знаков, выраженных в иностранной валюте в наличной и безналичной формах, может производиться на дату изменения курса.

Вложения в активы, приобретение которых оплачено в иностранной валюте, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты.

После принятия к бухгалтерскому учету активов, в том числе авансов выданных, пересчет их признанной стоимости в связи с изменением курса не производится.

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты.

Пересчет иностранной валюты в рубли приводит к формированию курсовых разниц.

В целях бухгалтерского учета признаются курсовые разницы, возникшие по операциям:

• 1) полного или частичного погашения дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если отличаются курсы на дату признания задолженности обязательств и задолженности на дату платежа или подготовки бухгалтерской отчетности (рис. 3.5);
• 2) пересчета стоимости денежных знаков в иностранной валюте.

Рис. 35. Изменение курсов валют на разные даты, приводящее к формированию курсовых разниц в бухгалтерском учете

Пример

Бухгалтерский учет курсовой разницы по валютному счету

На 01.01.2015 на транзитном счете числится остаток 7200 долл. США, поступивший, но курсу 52,6595 руб/долл. США на сумму 379 148,88 руб.

Валюта продана по курсу на день совершения операции 62,7363 руб/долл. США.

В бухгалтерском учете отражены операции:

• • сальдо по дебету счета 52 «Транзитный счет» в сумме 379 148,88 руб.;
• • операции по продаже валюты:
• — дебет счета 52 «Текущий счет» — кредит счета 52 «Транзитный счет» — на сумму 379 148,88 руб.;
• — дебет счета 52 «Текущий счет» — кредит счета 91.01 «Курсовая разница» — на сумму: (7200 долл. США • 62,7363 руб/долл. США) — (7200 долл. США х х 52,6595 руб/долл. США) = 451 701,36 руб. — 379 148,88 руб. = 72 552,48 руб.

Курсовая разница признается в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность в составе финансовых результатов, как прочие доходы или прочие расходы, за исключением расчетов учредителями по вкладам и стоимости активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации.

При организации бухгалтерского учета следует также учитывать требования таможенного и валютного законодательства.

Так, осуществление хозяйственных операций в рамках ВЭД определяется условиями внешнеторговых контрактов. Одним из основных условий контракта является базис поставки.

Базис поставки — это условия внешнеторговой сделки, согласно которым разделяются обязанности между продавцом и покупателем по оформлению документов, распределению расходов, выполнению сроков поставки, переходу риска случайной гибели. Эти условия существенно влияют на структуру расходов, связанных с исполнением контракта как у поставщика, так и у покупателя.

Базисы поставки определены в Международных правилах толкования торговых терминов «Инкотермс». В настоящее время действует тринадцать базисов, объединенных в четыре группы — Е, F, С и D. Объем обязанностей продавца последовательно увеличивается от базисных условий группы Е и становится максимальным в группе D. Контракт также определяет форму расчетов между сторонами.

В международной практике применяются следующие формы расчетов:

• 1) инкассовая;
• 2) аккредитивная;
• 3) банковский перевод;
• 4) авансовый платеж;
• 5) расчеты по открытому счету;
• 6) расчеты с использованием векселей;
• 7) расчеты с использованием чеков;
• 8) расчеты с использованием банковских карт.

Инкассо — банковская операция, посредством которой банк по поручению клиента получает платеж от импортера за отгруженные в его адрес товары и оказанные услуги, зачисляя эти средства на счет экспортера в банке. В соответствии с Унифицированными правилами по инкассо инкассовые операции осуществляются банками на основе полученных от экспортера инструкций.

Экспортер после отгрузки товара направляет своему банку документы, подтверждающие не только отгрузку товара, но и передачу собственности на товар. Одновременно экспортер дает указание банку передать эти документы покупателю через его банк против платежа.

Для осуществления платежа могут применяться различные условия:

• — передача документов покупателю только против платежа наличными или переводом;
• — банк получателя имеет право передать покупателю документы при условии, что он акцептует выставленный продавцом вексель;
• — безотзывное обязательство произвести платеж: передача документов против безотзывного подтверждения покупателя, оплата в назначенный день;
• — инкассо без документов, если товар отгружен или отправлен воздушным или наземным транспортом, т. е. вероятность того, что документы прибудут позже поступления товара, поэтому документы высылаются в двух экземплярах. Одни вместе с товаром, второй в адрес банка в стране покупателя.

Порядок применения данной формы расчетов изложен в Унифицированных правилах по инкассо (публикация Международной торговой палаты № 522).

Аккредитив — банковская операция, представляющая собой одностороннее условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента — приказодателя аккредитива (импортера) в пользу его контрагента по контракту — бенефициара (экспортера), по которому банк, открывший аккредитив (банк-эмитент), должен произвести бенефициару платеж (немедленно или с рассрочкой) или акцептовать тратты бенефициара и оплатить их в срок или уполномочивает другой банк произвести такие платежи, акцепт или негоциацию тратт бенефициара при условии представления им документов, предусмотренных в аккредитиве, и при выполнении других условий аккредитива.

В практике расчетов используются различные формы аккредитивов: отзывный, безотзывный, трансферабельный, с подтверждением или без подтверждения другим банком, револьверный (невозобновляемый) и возобновляемый.

Одним из распространенных способов финансирования импорта в Российской Федерации является предоставление кредита в форме документарного аккредитива. Аккредитив используется при бартерных, компенсационных и встречных сделках, в составе валютных операций.

Порядок применения данной формы расчетов изложен в Унифицированных правилах и обычаях для документарных аккредитивов, опубликованных Международной торговой палатой (публикация № 500).

Преимущества аккредитивов в расчетах для российских импортеров заключаются в меньшей стоимости обслуживания по сравнению с авансовым платежом.

Банковский перевод — банковская операция, когда по поручению одного банка другой выплачивает переводополучателю сумму платежа.

При расчетах банковским переводом схема расчетов следующая:

• — перевододатель;
• — банк, принявший поручение;
• — банк, зачисливший сумму поступления;
• — переводополучатель.

Банковский перевод может осуществляться в форме: почтового перевода — почтовые платежные поручения; телеграфного перевода — телеграфные или телексные платежные поручения; с помощью всемирной межбанковской финансовой телекоммуникационной сети SWIFT.

Эта форма расчетов предпочтительна для импортера, так как позволяет рассчитываться по факту получения товара. Следующими по выгодности для импортера являются документарное инкассо и аккредитив соответственно. Все три формы предпочтительнее авансового банковского перевода.

Авансовый платеж — банковская операция по перечислению предварительного платежа, составляющего определенный процент от стоимости поставки.

Данная форма расчетов наиболее выгодна для экспортеров, так как оплата товаров производится импортером до отгрузки, а иногда даже до их производства.

Расчеты по открытому счету — банковские операции, осуществляемые в форме периодических платежей в установленные сроки импортером экспортеру после получения товара; данная форма является кредитом по открытому счету. Окончательное погашение задолженности производится после выверки расчетов в форме перевода или чека. Это самая рискованная формой расчетов для продавца, поскольку оплата поставки происходит после того, как все права на товар перешли к покупателю. Наиболее часто используется при комиссионной и консигнационной торговле, когда товар отправляется на склад посредника страны реализации, а оплата производится после его продажи. Важно в этом случае иметь подтверждения надежности организации-посредника.

Расчеты с использованием векселей — банковские операции, осуществляемые с использованием переводных и простых векселей. Особое значение при использовании в расчетах векселей имеет правильность и полнота заполнения их реквизитов.

Переводный вексель должен содержать:

• 1) наименование «вексель», включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
• 2) простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;
• 3) наименование того, кто должен платить (плательщика);
• 4) указание срока платежа;
• 5) указание места, в котором должен быть совершен платеж;
• 6) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;
• 7) указание даты и места составления векселя;
• 8) подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Всякий переводной вексель, даже выданный без прямой оговорки о приказе, может быть передан посредством индоссамента.

Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по ценной бумаге, — индоссата. Он может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение).

Индоссамент может быть ограничен только поручением осуществлять права, удостоверенные ценной бумагой, без передачи этих прав индоссату (препоручительный индоссамент). В этом случае индоссат выступает в качестве представителя.

Если векселедатель поместил в переводном векселе слова «не приказу» или какое-либо равнозначащее выражение, то документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии.

Простой вексель содержит:

• 1) наименование «вексель», включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
• 2) простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;
• 3) указание срока платежа;
• 4) указание места, в котором должен быть совершен платеж;
• 5) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;
• 6) указание даты и места составления векселя;
• 7) подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

При расчетах по внешнеторговому контракту простой вексель с твердым обязательством его оплатить при наступлении оговоренного срока выписывает и передает экспортеру импортер. Экспортер предъявляет вексель в банк с просьбой инкассировать полученный вексель. Переводной вексель выписывается экспортером с предложением импортеру произвести его оплату и передается на инкассо в обслуживающий банк.

Расчеты чеками — банковская операция расчетов чеком, признаваемым ценной бумагой, содержащим ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. В качестве плательщика по чеку может быть указан только банк, в котором размещены средства чекодателя.

Схема расчетов чеками:

• — чекодатель;
• — чекодержатель;
• — банк, в котором находятся средства чекодателя.

Порядок чекового обращения определен в ст. 877—885 ГК РФ. Россия не участвует в Женевской конвенции, устанавливающей единообразный закон о чеках.

Банковские карты — банковские операции с использованием денежных документов, дающих право владельцу приобретать товары и услуги с использованием безналичных расчетов. Такие денежные документы выпускаются в форме пластиковых карт. В международных расчетах карты могут использоваться при условии, что они выпущены организацией — членом международной платежной системы, обладающей лицензией на эмиссию и эквайринг банковских карт этой системы. Расчеты осуществляются через кредитную организацию — принципиального члена системы.

Выпускаются банковские карты разных видов:

• 1) расчетные (дебетовые);
• 2) кредитные;
• 3) предоплаченные.

Дебетовые банковские карты позволяют использование их держателям денежных средств в пределах расходного лимита из расчета средств на счете или выданных кредитных средств.

Кредитные банковские карты позволяют распоряжаться денежными средствами, предоставленными банком на условиям кредитного договора.

Предоплаченные карты выпускаются с установленным предельным лимитом в сумме 5000 руб. или в эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Выпускаются карты разных типов, в том числе бизнес-карты (business credit cards), предоставляемые юридическим лицам для использования доверенными сотрудниками организаций.

Размер суммы контракта влияет на порядок валютного контроля. Если сумма обязательств по контракту равна или превышает в эквиваленте 50 тыс. долл. США по официальному курсу иностранных валют по отношению к рублю, установленному Банком России на дату заключения контракта, либо в случае изменения суммы обязательств по договору на дату заключения последних изменений (дополнений) к договору, в уполномоченном банке оформляется паспорт сделки.

Расчеты по большинству контрактов проводятся денежными средствами в валюте.

• [1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которыхвыражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденное приказом Минфина России от27.11.2006 № 154н.