Организация проведения аудита некоммерческих организаций

Некоммерческие организации осуществляют совокупность видов деятельности в зависимости от заявленных целей, но все их можно для целей аудита разделить на две большие группы: некоммерческая деятельность; коммерческая деятельность. Именно эти виды деятельности формируют финансовые ресурсы НКО и влияют на характер, технологию учета и формирование бухгалтерской финансовой отчетности, что и определяет организационно-технические основы аудита.

Финансовые ресурсы некоммерческой организации — это денежные поступления и накопления, используемые для осуществления и расширения уставной деятельности организации. Организационно-правовая форма и вид деятельности некоммерческой организации будет оказывать влияние на состав источников финансовых ресурсов, а также на механизм их формирования и использования Грязнова, А. Г. Финансы [Текст] / А. Г. Грязнова. — М.: ЮНИТИ, 2007. — 413с. Источники формирования финансовых ресурсов некоммерческих организаций различных организационно-правовых форм определенны законодательством. Состав источников и их соотношение неодинаково для организаций различных организационно-правовых форм.

Некоммерческие организации отличаются высокой диверсификацией источников финансирования. Некоммерческие цели хозяйствования требуют от них не только разработки собственных доходных направлений деятельности, но и привлечения внешних источников финансирования со стороны государства, населения и частного сектора. Источники формирования финансовых ресурсов некоммерческих организаций делятся на три группы: привлеченные, государственные, собственные средства (Таблица 2).

Благотворительность и спонсорство:

Если сущность благотворительности достаточно полно раскрывается в ст. 1 закона РФ «О благотворительной деятельности граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки», то понятие спонсорства очень узко определено ст. 19 закона РФ рекламе", как «осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведении работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах».

Таблица 2 — Источники формирования финансовых ресурсов некоммерческих организаций.

Однако спонсор может требовать в качестве ответной услуги не только рекламу, но и другие прямые и косвенные выгоды, например, организацию выставок, пресс-конференций с его участием, что ведет к продвижению в обществе имиджа фирмы. Итак, спонсорство-вид экономической сделки, в процессе которой происходит обмен денежных средств, товаров, услуг, работ на возможности размещения рекламы, проведения PR-мероприятий, стимулирования сбыта и в отличие от благотворительности, представляющей форму добровольной бескорыстной поддержки некоммерческой деятельности со стороны физических и юридических лиц, спонсорство характеризуется исключительно коммерческими интересами.

Пожертвование:

Пожертвованием, согласно ст. 582 части второй Гражданского Кодекса РФ, признается дарение веще или права в полезных целях (т.е. нельзя пожертвовать работы или услуги). Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным, благотворительным, научным и учебным учреждениям, учреждениям социальной защиты, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям. Для этих лиц пожертвования не облагаются налогом на прибыль. Во всех остальных случаях (в частности для таких организационно-правовых форм некоммерческих организаций, как некоммерческие партнерства, автономные некоммерческие организации, ассоциации, союзы и др.), пожертвования расцениваются как обычное дарение и облагаются налогом на прибыль в составе внереализационных доходов.

Патронаж в российском законодательстве определен в отношении только дееспособных граждан. Под ним, согласно ст. ГК РФ. понимается регулярное (постоянное) оказание помощи в осуществлении прав, их защите и исполнении обязанностей совершеннолетнему дееспособному гражданину, нуждающемуся в такой помощи по состоянию своего здоровья. Однако патронаж может быть трактован намного шире, как в отношении физических, так и юридических лиц. Особую актуальность патронаж приобретает для некоммерческих видов деятельности. Патронаж — это оказание долгосрочной материальной и организационной поддержки некоммерческой деятельности в ответ на получение определенных прав на участие в управлении. Патрон может быть наделен правом участия в разработке стратегии развития, текущем планировании некоммерческой деятельности и т. д.

Меценатство — организация и поддержка общественно-значимых мероприятий в просветительских целях (преимущественно в сфере культуры и искусства).

Членские взносы — также не имеют однозначной трактовки в российском законодательстве. Закон РФ «О некоммерческих организациях», рассматривая права и обязанности членов некоммерческих организаций, не дает общего определения отношений членства. Закон РФ «Об общественных объединениях» в ст. 6 в качестве членов рассматривает физических и юридических лиц, «чья заинтересованность в совместном решении задач объединения в соответствии с нормами его устава оформляется соответствующими индивидуальными заявлениями или документами, позволяющими учитывать количество членов общественного объединения в щелях обеспечения их равноправия». Однако в законе не указано на взаимовыгодный и дифференцированный характер членства, связанный с регулярной уплатой различных членских взносов для получения товаров и услуг организации.

Членские взносы — регулярное отчисление средств в некоммерческую организацию с целью получения определенного пакета товаров и услуг.

Организационная основа аудита на первоначальном этапе аудиторской проверки определяется ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». В стандарте подчеркивается, что между целями организации и средствами контроля, которые она применяет для того, чтобы обеспечить разумную уверенность в их достижении существует прямая связь.

В соответствии с требованиями ФПСАД № 8 аудитор должен выполнить следующие действия на основе выполнения аналитических процедур:

• — идентификацию финансового состояния НКО, где под идентификацией финансового состояния понимают комплексную оценку структуры источников формирования хозяйственных средств и направлений их использования на отчетную дату;
• — определение масштаба финансово-экономической деятельности НКО;
• — оценка качества управления финансово-хозяйственной деятельностью;
• — определение эффективности и социальной значимости деятельности НКО.

Мы не рассматриваем в данной работе общие закономерности в организации аудиторской проверки, которые распространяются в отношении всех аудируемых лиц, наша задача выявить особенности этого процесса в отношении НКО. И основная особенность, которая отмечается в экономической литературе, обусловлена тем, что деятельность некоммерческих организаций характеризуется высоким уровнем риска, прежде всего из-за их высокой зависимости от внешних источников финансирования. Поэтому аудитор, обязан увязывать оценку своих аудиторских рисков с финансовыми рисками аудируемого лица.

Процесс оценки рисков как элемент системы внутреннего контроля и принятый в ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», на наш взгляд, недостаточно раскрывает особенности данного вида контрольной деятельности.

В экономической литературе риски для целей контроля и управления классифицируют по различным основаниям, и одновременно рассматриваются инструменты, средства, компетенции управления рисками по их видам. В целом основу аудиторской оценки рисков в деятельности НКО представлены в таблице 3.

Таблица 3. Аудиторская оценка рисков в деятельности аудируемых лиц.

Рассмотренные подходы к оценке рисков деятельности аудируемых лиц применимы для всех. Анализ соответствующей литературы показывает, что практически нет публикаций по сравнительной оценке рисков различных форм предпринимательской деятельности и совсем не изучены особенности рисков некоммерческих организаций.

Так как риски — форма проявления неблагоприятных факторов, влияющих на деятельность субъекта предпринимательской деятельности, при анализе рисков некоммерческих организаций необходимо определять факторы, и условия, которые могут обеспечить устойчивое функционирование организационных структур данного типа.

Аудитор в соответствии с требованиями ФПСАД № 8 должен изучить основные внешние и внутренние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица. Внешними рисками при этом являются риски, обусловленные отсутствием или снижением спроса на услуги некоммерческой организации, риск форс-мажорных обстоятельств — при резком изменении экономической ситуации в стране, изменении налоговой системы, банкротстве банков, изменениях в платежной системе и в принципах правового регулирования деятельности некоммерческих организаций. К внутренним рискам относятся риски, обусловленные недостаточной компетентностью руководства, ошибками в финансовом планировании и в бухгалтерской отчетности некоммерческой организации, риски, связанные с проблемами финансирования деятельности некоммерческой организации и развития их материально-технической базы. И в случае невозможности выполнения некоммерческой организацией ее уставных задач она может быть ликвидирована по решению суда.

При наступлении форс-мажорных обстоятельств организация несет существенные потери (из-за невозможности получить дополнительные финансовые ресурсы от спонсоров и членов некоммерческой организации, из-за потери средств в результате банкротства банков, из-за начисления штрафных санкций, изменения налогового или гражданского законодательства). Рисковая ситуация в данном случае влечет за собой вероятность потери прежде всего денежных средств. Другие рыночные риски, имеющих финансовую форму, связаны с тем, что некоммерческие организации могут иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги, земельные участки (в соответствии со ст. 25 ФЗ «О некоммерческих организациях»). Риск в этом случае состоит и в том, что у этих активов может быть снижена или утрачена и рыночная стоимость вследствие изменения рыночной конъюнктуры, наступления форс-мажорных обстоятельств, мошеннических операций.

Ошибки в финансовом планировании могут сделать невозможным выполнение организацией своих обязательств и привести к потере ею ликвидности и платежеспособности. Ошибки в бухгалтерском учете ведут к потерям в виде штрафных санкций, наложенных контролирующими органами, к потере ликвидности и платежеспособности. Недостаток финансовых ресурсов влечет за собой дополнительные расходы, связанные с выплатой процентов по банковским кредитам, и, следовательно, порождает кредитный риск. Отсутствие современной материально-технической базы снижает уровень доверия спонсоров и ограничивает возможности выполнения уставных задач. Некомпетентность руководства приводит к потерям и при формировании финансовых ресурсов и при их использовании.

Исходя из выше изложенного нам представляется, что наиболее важным с точки зрения аудита финансово-хозяйственной деятельности НКО является финансовый риск. Финансовый риск можно трактовать как вероятность финансовых потерь в процессе деятельности субъекта экономики, финансовые риски некоммерческих организаций — это вероятность недополучения финансовых ресурсов для осуществления уставных целей деятельности, а также финансовых потерь в процессе деятельности.

В аудиторской оценке финансовых рисков НКО, по нашему мнению, следует применять два подхода — традиционный и формализованный.

Первый подход является традиционным и обусловлен требованиями ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» и ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры», а также ФЗ «О финансовом оздоровлении и банкротстве» от 26.10.2002 № 127-ФЗ (с изм., внесенными Федеральными законами от 17.07.2009 N 145-ФЗ). В традиционном понимании основные риски некоммерческих организаций можно обусловлены риском утраты ликвидности, риском неплатежеспособности, кредитным риском.

Однако аудитор должен помнить, что деятельность некоммерческих организаций характеризуется высоким уровнем риска. Поэтому предпринимаются попытки организационно формализовать процесс управления рисками, что и определяет основу второго подхода. По нашему мнению, учитывая, что каждая группа рисков приводит с определенной вероятностью Р (Ар) к определенным потерям (Опр) и предполагает затраты для преодоления последствий наступивших рисков (Зрн), обобщенную формулу оценки потерь некоммерческой организации, обусловленных финансовым рисками, можно представить в следующем виде:

ФП=Р (Ар)*(Опр+Зрн), (1).

где ФП — потери некоммерческой организации в результате наступления рисковых ситуаций;

Р (Ар) — вероятность наступления рисковой ситуации Ар;

Опр — потери в результате наступления рисковых событий;

Зрн — затраты, связанные с преодолением последствий рисковых событий.

Следующим важным акцентом аудиторской проверки после оценки рисков как аудиторских, так и рисков в деятельности НКО является формирование, распределение, использование финансовых ресурсов, которые аккумулирует НКО в соответствии с целями и задачами своей деятельности. Трудность заключается в том, что для большинства негосударственных НКО в настоящее время форма финансового плана, сметы, бюджета и порядок их составления не регулируется нормативными актами по бухгалтерскому учету и отчетности.

• * Финансовый план некоммерческой организации может быть представлен в форме баланса доходов и расходов либо в виде сметы доходов и расходов, имеющей, в отличие от сметы доходов и расходов бюджетного учреждения, два дополнительных раздела, отражающих взаимоотношения с бюджетной системой и расчеты с кредитными организациями.
• * Бюджетные ассигнования в финансовом плане некоммерческой организации отражаются единой суммой в виде субсидий и субвенций, получаемых в рамках федеральной целевой программы либо в виде средств на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых организациями по государственным или муниципальным контрактам. Планирование бюджетных ассигнований производится на основе заявок на участие в федеральной целевой программе либо конкурсе на размещение государственного муниципального контракта и соответствующих расчетов.
• * Планирование других видов финансовых ресурсов производится в порядке, аналогичном для коммерческих организаций.

Утверждается финансовый план высшим органом управления некоммерческой организации. При составлении финансовых планов некоммерческих организаций всех организационно-правовых форм применяются методы финансового планирования, используемые и коммерческими организациями: экстраполяции, нормативный, индексный, балансовый. Особенностью применения нормативного метода в финансовом планировании в бюджетных учреждениях является обязательность использования норм и нормативов, установленных в законодательном порядке, либо расчетных норм, установленных финансовыми органами Кудрявцева, Г. А. Предпринимательская деятельность некоммерческих организаций: проблемы правоприменения: правоприменительная практика [Текст] / Г. А. Кудрявцева // Юридический мир — 2002. — № 3 — С. 58−59.

Порядок внесения изменений в финансовые планы некоммерческих организаций иных организационно-правовых форм определяется ими самостоятельно на основе анализа исполнения финансовых планов и не регулируется законодательством. Эти изменения вносятся высшим органом управления некоммерческой организации, утвердившим финансовый план.

Основной проблемой, с которой сталкивается аудитор при проведении аудита некоммерческих организаций, является то, что целевое расходование средств определяется суммой, а не целью и не средствами. То есть, в большинстве организаций отсутствуют решения органов управления, определяющие направления деятельности организации, а также сметы, регламентирующие расходование средств на отдельные программы или направления деятельности некоммерческих организаций. Поэтому центральным ядром аудиторской проверки финансовых ресурсов является контроль составления бюджета (сметы) и реалистичности цифр, отраженных в нем. Смета показывает направления расходования средств и составляется в тех НКО, которые не имеют стабильного источника финансирования своей деятельности, например в религиозных организациях, существующих только за счет пожертвований. В отличие от сметы, бюджет НКО содержит и доходную, и расходную части. Бюджет показывает, откуда должны были поступить средства на заявленную в уставе деятельность, на какие цели предполагалось израсходовать эти средства и что фактически получилось.

Все рассмотренные нами особенности должны быть учтены в процессе планирования аудиторской проверки находят отражение в процессе ее планирования. Основные направления аудита деятельности НКО отражены в общем плане аудита (приложение 3).

Такое разнообразие привело к отсутствию единых методологических и методических подходов в содержании аудиторской деятельности при проверке смет, бюджетов, что обуславливает непроизводительные затраты и снижает эффективность финансового аудита в целом. Поэтому особое внимание должно уделяться стандартизации внешнего аудита смет, бюджетов, финансовых планов и контроля их исполнения. Данная работа должна осуществляться саморегулируемыми организациями аудиторов.