Документальные приемы исследования операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке

Исследование операций с денежными средствами обусловлено их распространенностью и массовым характером, а также наличием различных нарушений и злоупотреблений в процессе их осуществления.

Основным нормативным правовым актом, регламентирующим кассовую работу, является Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденное Банком России 12 октября 2011 г. № 373-П (далее — Положение № 373-П).

Процесс ведения кассовых операций состоит из множества этапов, включающих оформление комплекса учетно-бухгалтерских документов. К оформлению кассовых документов предъявляются высокие требования. В них должны быть соблюдены все реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 402. Запрещено вносить в кассовые документы любые, даже оговоренные, исправления (п. 2.1 Положения № 373-П).

Регистрация бухгалтерских документов по приему и выдаче наличных средств из кассы производится в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров. После регистрации в журнале приходным и расходным ордерам присваиваются очередные порядковые номера.

Все расчетные операции с наличными деньгами фиксируются в кассовой книге (ф. 310 004), которая должна быть у всех обособленных подразделений без исключения^[1].

Организация имеет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами. Первые экземпляры остаются в кассовой книге, а вторые служат отчетом кассира. В конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги и выводит их остаток на следующее число.

Исследование учетных данных по операциям с наличными денежными средствами состоит из алгоритма взаимосвязанных приемов документальной проверки (формальной, арифметической), осуществляемой экспертом-бухгалтером, который включает:

• 1) исследование денежного чека;
• 2) поверка сведений, содержащихся в банковских выписках из лицевого счета;
• 3) выявление подлогов в кассовой книге;
• 4) проверка правильности оприходования денежных средств, поступивших в кассу предприятия.

Исследование денежного чека заключается в проверке экспертом-бухгалтером правильности его оформления и взаимосвязи с другими учетными документами. К нарушениям, которые могут иметь место при оформлении чека, относятся наличие подчисток и исправлений, отсутствие данных получателя (номер паспорта, подпись и др.), подписей должностных лиц банка, оформивших чек и выдавших деньги.

Сопоставление денежных чеков с их корешками может способствовать выявлению несоответствий и фактов использования ненадлежащих чеков. Вместе с тем сопоставление данных приходного кассового ордера, кассовой книги, отчета кассира, денежного чека и его корешка, кассового журнала по расходу позволит установить факт получения конкретной наличной суммы денег в банке; лицо, получившее эти деньги, и лиц, заверивших денежные документы своими подписями, а также факт неоприходования денежных средств в кассе организации.

Неоприходование поступающих в кассу денег может осуществляться путем подделок или искажения содержания банковских выписок из лицевого счета организации.

При работе с выписками исследуются все выписки, выданные банком за проверяемый период. Поскольку в банковской выписке дата входящего остатка денежных средств на счете соответствует дате предыдущей выписки, их сверка позволит выявить факт отсутствия одной или нескольких выписок. Это может свидетельствовать как о ненадлежащем хранении учетных документов в организации, так и об умышленном уничтожении выписки с целью сокрытия факта неоприходования наличных денег, полученных в банке.

Следующим этапом работы эксперта-бухгалтера с банковскими выписками является выявление в них материального и интеллектуального подлогов. При материальном подлоге изменения (подчистки, подтирки, дописки цифр и т. п.) вносятся в подлинные выписки либо изготавливаются полностью подложные банковские выписки с соответствующей подделкой печатей, штампов и подписей работников банка. Подобные подлоги, а также сумма полученных в банке, но не оприходованных в организации денежных средств выявляются путем использования документального приема — встречной проверки. Она осуществляется путем сопоставления экземпляра выписки, имеющейся в организации, с другим экземпляром банковской выписки, являющимся подлинным лицевым счетом, хранящимся в учреждении банка.

Интеллектуальный подлог в банковских выписках возможен лишь при участии в противоправной деятельности работников банка. В связи с этим работа с банковской выпиской не ограничивается только ее исследованием по форме и требует проверки соответствия сведений, указанных в выписке и документах-приложениях, а также установления правильности корреспондирующих счетов и кодов, указанных в этих документах. Например, умышленное изменение кода операции в банковской выписке позволяет изменить содержание финансовой операции и тем самым скрыть факт получения наличных денег в банке.

Цель вносимых в выписку подлогов заключается в том, чтобы из одной расчетной операции — снятие наличных денег с банковского счета — сделать две: одну—на сумму оприходованных в кассе денег с кодом «03», а другую — на сумму присвоенных средств в виде перечисления по безналичному расчету третьему лицу (кредитору, поставщику) с кодом «01». Таким образом, расходы организации будут фактически завышены на сумму неоприходованных денежных средств.

Сопоставление экспертом бухгалтерских проводок по корреспондирующим счетам на бланках платежных документов и банковской выписке позволяет определить, кто из бухгалтерских работников проверял и принимал к учету подложные документы, и тем самым установить круг лиц, причастных к документальному оформлению хозяйственной операции.

Анализ выписок банка из расчетного счета при проверке сопоставляется с итогами оборотов, конечных остатков на расчетном счете за отдельные периоды с данными счета 51 «Расчетный счет», записями в Главной книге, журнале-ордере № 2 и ведомости № 2. Расхождения могут свидетельствовать об излишнем оприходовании денежных средств, завышении или занижении оборотов по счетам или неправильном выведении остатка денег (см. образец выписки).

Выписка из расчетного счета № 231 875 (тыс. руб.).

Выписка из расчетного счета № 231 875 по операциям на 15 июня 2012 г. Остаток денег по счету на 30 мая 2012 г. составляет 189 000 руб.

Показатели: [1] — номер корреспондирующего счета банкаполучателя; [2] — номер расчетного счета получателя; [3] — символ отчетности банка, обслуживающего предприятие; [4] — код хозяйственной операции; [5] — номер первичного учетного документа; [6] — суммы выдачи или перечисления сумм с расчетного счета; [7] —суммы поступления денег на расчетный счет предприятия.

9 июня 2012 г. с расчетного счета № 251 141 по кассовому чеку 342 предприятие получило в кассу 19 000 руб. По второй операции на счет предприятия по платежному поручению № 222 поступило 77 000 руб. Третьей операцией по платежному поручению № 229 перечислено на счет № 148 902 другой организации 13 300 руб. Общая сумма расхода на 15 июня 2012 г. составила 32 300 руб. (дебет счета), прихода — 77 000 (кредит счета). Фактический остаток на конец дня по счету составляет 223 700, а должен составлять 233 700 (занижение на 10 000 руб.). Данный заниженный остаток будет вступительным в следующей банковской выписке.

При исследовании кассовых операций организации экспертом-бухгалтером могут быть выявлены подлоги в в кассовой книге путем применения приемов документальной проверки одного бухгалтерского документа (арифметической, формальной). Все подлоги в кассовой книге можно разделить на три вида:

• а) неправильный подсчет денежных сумм;
• б) неправильный перенос денежного остатка;
• в) бездокументальные записи.

Первый вид подлогов связан с завышением итога за день в графе «Расход» или выведением заниженного остатка денег на конец рабочего дня. Одним из приемов выявления данного подлога является арифметическая (счетная) проверка кассовых документов.

Вторая разновидность подлогов заключается в неправильном переносе денежного остатка на конец дня в начало кассового отчета за следующий день. Например, остаток на конец рабочего дня за 22 октября 2012 г. составил 56 500 руб., а вступительный остаток на начало следующего дня 23 октября 2012 г. зафиксирован в сумме 55 500 руб.

По кассовой книге остаток на конец дня заполняется следующим образом:

В ситуации, когда неправильный подсчет или перенос остатка допущен кассиром по ошибке, при внезапной инвентаризации кассы будет выявлен излишек денежных средств на соответствующую сумму. При умышленном изъятии кассиром денег будет установлено несоответствие между остатком денежных средств на первое число следующего месяца по кассовой книге и остатком на это же число по счету 50 «Касса».

Третья разновидность подлогов в кассовой книге осуществляется путем бездокументальных записей о расходе наличных денег. Такие подлоги связаны с оформлением полностью и частично безденежных оправдательных документов на оплату услуг связи, закупку канцелярских принадлежностей и различных аксессуаров для кабинетов без приложения документов, подтверждающих материальные затраты: квитанций, кассовых и товарных чеков, торгово-закупочных актов и др.

Указанные подлоги могут быть выявлены путем сопоставления записей в кассовой книге и отчета кассира с первичными документами. Для установления фактов необоснованного списания в расход денежной наличности необходимо:

• — проверить наличие правильно оформленных кассовых ордеров, указанных в кассовой книге, кассовом отчете, и документов-приложений к ним.
• — изучить банковские выписки и документы по безналичным расчетам с целью установления фактов расчетов за материальные ценности, приобретение которых указано в оправдательных документах;
• — установить, производилось ли списание денег по расходным кассовым ордерам без соответствующих оправдательных документов;
• — выяснить, не производилось ли повторное списание денег по одним и тем же оправдательным документам, подтверждающим расход денежных средств.

Неоприходование или неполное оприходование денежных средств, поступивших в кассу предприятия, возможно, когда наличные денежные средства: 1) поступают от юридических и физических лиц в качестве оплаты за товары и услуги; 2) получены по чеку из расчетного счета в банке. Получаемую по приходному кассовому ордеру сумму кассир единолично или в сговоре с бухгалтером не отражает в кассовой книге либо приходует частично. Сумма похищенных денег определяется в виде разницы между суммой, указанной в приходном кассовом ордере, и оприходованной в кассовой книге.

В процессе исследования экспертом-бухгалтером учитываются факторы, которые детерминируют совершение экономических преступлений при осуществлении кассовых операций; это может быть нарушение правил лимита кассы и совмещение функциональных обязанностей кассира с обязанностями бухгалтера.

Лимит — это предельная сумма остатка денежных средств, которая может храниться в кассе после выведения в кассовой книге суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня.

Соблюдение правил лимита влияет на интенсивность денежного оборота и имеет значение для профилактики краж, хищений и злоупотреблений. Накопление в кассе наличных денег сверх установленного лимита не допускается, за исключением случаев выплаты заработной платы, стипендий, выплат социального характера.

Юридическое лицо обязано хранить на банковских счетах в банках наличные деньги сверх установленного лимита. Расчет лимита остатка наличных денег осуществляется в соответствии с приложением к Положению № 373-П. Порядок определения лимита зависит от наличия поступлений в учреждение наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Если такие поступления есть, лимит определяется по следующей формуле:

где L — лимит остатка наличных денег в рублях; V — объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги за расчетный период в рублях; Р_п — расчетный период, определяемый юридическим лицом, за который учитывается объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, в рабочих днях (при его определении могут учитываться периоды пиковых объемов поступлений наличных денег, а также динамика объемов поступлений наличных денег за аналогичные периоды прошлых лет; расчетный период составляет не более 92 рабочих дней юридического лица); N. — период времени между днями сдачи в банк юридическим лицом наличных денег, поступивших за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, в рабочих днях. Указанный период времени не должен превышать семи рабочих дней, а при расположении юридического лица в населенном пункте, в котором отсутствует банк, — 14 рабочих дней. В случае действия непреодолимой силы период определяется после прекращения действия непреодолимой силы.

Если поступлений нет, лимит определяется по следующей формуле:

где R — объем выдач наличных денег, за исключением сумм наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам, за расчетный период в рублях; Р_в — расчетный период, определяемый юридическим лицом, за который учитывается объем выдач наличных денег в рабочих днях (при его определении могут учитываться периоды пиковых объемов выдач наличных денег, а также динамика объемов выдач наличных денег за аналогичные периоды прошлых лет; расчетный период составляет не более 92 рабочих дней юридического лица); N_n — период времени между днями получения по денежному чеку в банке юридическим лицом наличных денег, за исключением сумм наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам, в рабочих днях. Указанный период времени не должен превышать семи рабочих дней, а при расположении юридического лица в населенном пункте, в котором отсутствует банк, — 14 рабочих дней.

Исследование операций, осуществляемых на счетах в банке, включает проверку экспертом-бухгалтером законности и обоснованности расчетных, кредитных операций, операций по вкладам.

На наличие противоправных деяний при проведении расчетных операций на счетах в банке могут указывать следующие признаки:

• а) наличие в банке счетов несуществующих организаций;
• б) личная заинтересованность высшего руководства банка в покупке необеспеченного векселя, несмотря на возражения бухгалтерского аппарата;
• в) приобретение векселя у организаций, существующих менее одного года;
• г) проведение сделок на крупные суммы с фирмами, имеющими минимальный уставный капитал;
• д) большое количество юридических лиц (фирм-однодневок), участвующих в финансовой схеме;
• е) проведение банковских платежей в течение одного операционного дня на расчетные счета организаций в одном банке, при условии существования в банке внутрибанковских бухгалтерских проводок;
• ж) подделка подписей и печатей в расчетных документах идр.

В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы по счетам в банке осуществляется исследование банковских операций по безналичным расчетам. Безналичные расчеты производятся через банки и иные кредитные организации, в которых открыты соответствующие счета.

Обналичивание денежных средств через банки — наиболее распространенная процедура. При осуществлении этих действий преследуются различные цели, основными из которых являются: 1) создание за счет денежных средств, хранящихся на расчетных счетах экономических субъектов, так называемой черной кассы; 2) уход от налогообложения; 3) прямое хищение из бюджетных фондов.

Для осуществления операций по обналичиванию применяются различные схемы. Одной из них является заключение фиктивного договора на выполнение каких-либо работ или услуг. Обналичивающая фирма имеет необходимый комплект документов с реквизитами других фирм, якобы специализирующихся в этой сфере работ и услуг, с подписями руководителя и соответствующими печатями. Другой способ заключается в том, что фирма снимает в банке наличные якобы под предоплату договора о закупке сельхозпродукции у вымышленного руководителя сельскохозяйственного предприятия или под предстоящие командировочные расходы, что разрешается нормативными документами.

В гражданском законодательстве (ст. 862 ГК РФ) закреплены четыре формы безналичных расчетов: платежными поручениями, по аккредитиву, по инкассо, чеками. Все указанные формы расчетов могут подвергаться исследованию различными документальными приемами проверки при производстве судебнобухгалтерской экспертизы.

Относительная простота документооборота создает предпосылки для использования платежных поручений с целью сокрытия хищений денежных средств. Для этого в экземпляре платежного поручения, остающийся в делах организации-плательщика, изменяются дата, сумма хозяйственной операции либо оформляется полностью подложный документ. В первом случае повторно используется архивный экземпляр платежного поручения, который имеет все необходимые реквизиты, подтверждающие перечисление денежных средств. Во втором — работники бухгалтерии принимают к учету подложный документ, на основании которого делают соответствующие записи в учетные регистры.

Указанные подлоги выявляются экспертом-бухгалтером в процессе формальной проверки документа. При ее применении может быть выявлено: использование бланка ненадлежащей формы; отсутствие необходимых реквизитов; наличие подчисток и исправлений, а также подписей неуполномоченных лиц.

Методом встречной проверки экспертом-бухгалтером сопоставляется содержание различных экземпляров платежного поручения, которые могут находиться у всех участников расчетной операции, а методом взаимного контроля сверяется содержание платежного поручения с данными банковской выписки и лицевого счета организации.

При расчете аккредитивами банком — получателем средств могут оформляться подложные распоряжения об изменении условий аккредитива. Для выявления подобных подлогов применяется документальный прием взаимного контроля, при котором сопоставляются документы, послужившие основанием для открытия и исполнения аккредитива.

В чеки также могут вноситься искажения (увеличение суммы выплаты, изменение даты выплаты, несоответствие оттиска печати). При этом выявленные искажения устанавливаются путем использования такого документального приема, как встречная проверка. Она включает сопоставление разных экземпляров одного и того же документа или его частей. Сверкой денежной суммы, указанной в чеке и его корешке, может быть установлено ее завышение.

Проверка регистров бухгалтерского учета включает исследование экспертом-бухгалтером Главной книги, журналов-ордеров № 2, № 3, ведомости № 2.

Отчетность состоит из сведений о рублевых счетах в банках и иных кредитных учреждениях, действующих на территории РФ, и отчета о движении денежных средств (ф. 4).

Операции по движению денежных средств на расчетном счете отражаются в бухгалтерском учете согласно действующему Плану счетов на счете 51 «Расчетный счет». По дебету данного счета отражается поступление денежных средств, по кредиту счета — их списание с расчетного счета организации.

Информация о наличии и движении денежных средств в российской и иностранной валюте, находящихся на территории РФ и за рубежом в аккредитивах на особых и иных специальных счетах, отражается на счете 55 «Специальные счета в банках». Планом счетов предусмотрено открытие субсчетов к данному счету: 55−1 «Аккредитивы», 55−2 «Чековые книжки» и др.

Аналитический учет по субсчету 55−1 «Аккредитивы» ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву.

В процессе проведения проверки операций по счетам в банке экспертом-бухгалтером выполняются следующие действия:

• 1) проверка соответствия сумм платежных документов данным журнала-ордера № 2 и ведомости № 2, журнала-ордера № 3;
• 2) проверка соответствия данных журнала-ордера № 2 и ведомости № 2, журнала-ордера № 3 за каждый месяц данным по Главной книге;
• 3) сопоставление оборотов по кредиту счетов 51 «Расчетный счет» и 55 «Специальные счета в банках» с оборотами по дебету корреспондирующих счетов по данным Главной книги;
• 4) проверка соответствия данных журнала-ордера № 2 и ведомости № 2, журнала-ордера № 3 данным отчета о движении денежных средств (ф. 4);

В случае если организация ведет учет с применением средств вычислительной техники, приведенные выше данные первичных документов и отчетов сверяются с данными машинограмм по счетам 51 «Расчетный счет» и 55 «Специальные счета в банках».

Признаками совершения экономических преступлений в банковской системе могут быть изменение назначения платежей и их зачисление по поддельным платежным поручениям на другие счета либо направление на погашение ссудной задолженности. Например, бухгалтер одного из коммерческих банков, зная о наличии значительных сумм на счете 902 (суммы, перечисленные по взаимным расчетам до выяснения) и об отсутствии контроля со стороны должностных лиц за движением банковских документов, систематически составляла фиктивные сводные мемориальные ордера на перечисление денежных сумм со счета 902 на счета ряда предприятий. После этого она, будучи в сговоре с руководителями предприятий, по подложным чекам получала денежные суммы.

Наиболее распространенными способами незаконного получения кредита (в том числе государственного целевого) являются следующие:

• — создание лжефирм или сообщение искаженных сведений о руководителе, учредителях организации;
• — фальсификация баланса с целью улучшения показателей финансового положения предприятия. Искаженные сведения могут вноситься в следующие позиции баланса: «Расчетный счет», «Касса», «Краткосрочные кредиты банка», «Долгосрочные кредиты банка», а также в другие счета, отражающие наличие основных и оборотных средств, ликвидность, оборачиваемость, финансовую независимость и прибыль предприятия;
• — составление фиктивных документов на право получения кредита на льготных условиях;
• — предъявление подложных гарантийных писем, страховых договоров от имени государственных и коммерческих структур;
• — фальсификация сведений об имуществе или иных материальных ценностях, представленных в качестве залога (например, завышение стоимости имущества);
• — предоставление технико-экономического обоснования потребности в кредите с умышленным искажением сведений о сроках проведения сделок за счет кредита, об источниках погашения кредита, о планируемом доходе.

Правильность осуществления целевого использования кредитных средств проверяется экспертом-бухгалтером путем сравнения объекта, зафиксированного в кредитном договоре, и фактически направленных средств, подтвержденных договором поставки, счетами-фактурами, накладными, платежными поручениями. Номенклатура товарно-материальных ценностей, сроки поставки и оплаты, объемы выполненных работ должны совпадать.

О признаках нарушений при проведении банковских операций по вкладам могут свидетельствовать такие признаки, как установление необоснованно высоких процентных ставок на вклады в банке, получение кредитов и их быстрое вложение в депозиты, большая дебиторская задолженность банка и т. п.

Хищение денежных средств по депозитным вкладам, открытым на подставных и вымышленных лиц, может сопровождаться заключением фиктивных договоров о срочных денежных вкладах с физическими лицами, последующим начислением завышенных процентов по ним. Часть полученных таким образом средств может приходоваться в кассу банка, а часть — сниматься со счетов наличными деньгами.

Контрольные вопросы

• 1. Какие элементы включают стандартные приемы экспертного исследования?
• 2. В каких случаях проводится судебно-бухгалтерская экспертиза с денежными средствами?
• 3. Какие задачи решаются при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы с денежными средствами?
• 4. Какие источники информации используются при проведении экспертного исследования операций с денежными средствами и на счетах в банке?
• 5. Какие приемы исследования применяются при проверке операций с денежными средствами и на счетах в банке?
• 6. Какими документами оформляются кассовые операции?
• 7. Какими документами оформляются банковские операции?
• 8. Какие виды подлогов могут быть в банковской выписке?
• 9. Что понимается под лимитом кассы?
• 10. Какие приемы документальной проверки используются при выявлении материального и интеллектуального подлога в банковской выписке?
• 11. Какие виды подлогов могут быть в кассовой книге?
• 12. Какие признаки могут указывать на противоправность платежнорасчетных операций?

• [1] См.: Письмо Банка России от 4 мая 2012 г. № 29−1-1−6/3255.