Особенности внутрифирменной отчетности

Внутрифирменная отчетность как инструмент управления обладает по сравнению с внешней (финансовой) отчетностью рядом особенностей (рис. 13.4).

Как известно, принцип подконтрольности считается одним из базовых, имеющим непосредственное отношение к работе менеджеров, гак как оценка работы руководителя должна осуществляться только на основе элементов, находящихся в сфере его влияния. При переходе к составлению отчетов по центрам ответственности данная проблема выражается в возникновении вопроса о том, данные о каких именно категориях затрат следует включать в отчеты. Основной вопрос заключается в том, следует ли включать в отчет данные, но неподконтрольным показателям. На этот счет существуют разные точки зрения. Одни считают, что в отчете центра ответственности должны присутствовать только те показатели, на которые менеджер, возглавляющий его, может влиять. Существует и другой подход, согласно которому в отчете должны отражаться все затраты, но следует четко разграничивать подконтрольные и неподконтрольные показатели и по каждому из них выявлять отклонения. В любом случае еще на этапе планирования сферы подконтрольности должны быть установлены. Однако, как показали исследования, проводившиеся рядом западных ученых^[1], на практике принципу подконтрольности компании следуют не всегда, несмотря на отрицательные последствия его несоблюдения (возникновение стресса).

Рис. 13.4. Характеристика особенностей внутрифирменных отчетов.

Научная дискуссия

На основании эмпирических исследований соблюдения компаниями принципа подконтрольности, проведенных М. Баркертом, Ф. Фишером, У. Шеффером, были получены следующие результаты^[2]:

• • эффект от применения принципа подконтрольности в управленческой деятельности имеет не прямой, а косвенный характер;
• • возникающая вследствие несоблюдения принципа подконтрольности неопределенность, в конечном счете, снижает производительность работы менеджеров;
• • негативные последствия, связанные с неприменением принципа подконтрольности, не носят универсального характера, а зависят от опыта и типа личности отдельных руководителей;
• • менеджеры высшего уровня, по-видимому, способны лучше справляться с неопределенностью, вызванной неконтролируемыми факторами, чем менеджеры низшего и среднего уровней;
• • исследователи приходят к выводу, что на вопрос о том, всегда ли компании должны в полной мере следовать принципу подконтрольности, не могут дать более дифференцированного ответа.

Отчеты о выполнении бюджетов, как правило, содержат только стоимостные показатели. Однако начиная с 1980;х гг. сформировалось и упрочилось мнение, что использование в отчетности лишь стоимостных показателей не позволяет адекватно отразить состояние, в котором находится компания. Поэтому в настоящее время в связи с распространением идей ССП, с потребностью оценки деятельности организации или ее подразделений с позиций результативности многие компании включают в свои отчеты помимо стоимостных также и нестоимостные показатели. Перечень нестоимостных показателей в этом случае определяется избранной стратегией и структурой плана. Во внутрифирменной отчетности наиболее часто используются такие нестоимостные показатели, как характеристики производительности, уровня запасов, качества, уровня занятости и др. В связи с распространением риск-менеджмента в круг задач контроллеров многие компании включают выявление, оценку и отслеживание рисков, с которыми может столкнуться компания, что находит свое выражение в отчетности компаний.

При составлении отчетов для отражения условий, в которых осуществлялась деятельность компании, могут использоваться данные о различном поведении затрат при изменении объемов деятельности, т. е. могут составляться гибкие бюджеты (см. параграф 12.2). Данный подход позволяет более объективно оценивать деятельность менеджеров центров ответственности путем выявления причин возникновения отклонений.

При составлении внутрифирменных отчетов необходимо обеспечит сопоставимость используемых в них данных. Директор Школы менеджмента Саутгемтонского университета Б. Райан выделяет несколько направлений обеспечения сопоставимости данных^[3]:

• • но времени, т. е. противопоставление доходу (выручке), полученному в данном периоде, затрат, которые были понесены в связи с его получением;
• • по решениям, т. е. определение «вклада», возникающего в связи с реализацией данного решения;
• • но распределению, что обусловлено отнесением косвенных затрат на единицу продукции;
• • но операциям, предусматривающее сопоставление доходов, полученных в результате осуществления операции (деятельности), с затратами, вызванными ее осуществлением.

Выполнение данных требований особенно актуально при составлении отчетов по требованию.

Содержательно внутрифирменные отчеты отличаются друг от друга в зависимости от того организационного уровня, на котором они составляются и для которого предназначаются. Так, согласно положениям континентальной научной школы контроллинга устанавливается определенная иерархия отчетов (табл. 13.5).

Иерархия отчетов¹

Таблица 135

Поскольку внутрифирменная отчетность может строиться на основе информации, обеспечивающей обоснование управленческих решений, форма отчетов обычно отличается от форм, используемых в финансовой отчетности. В табл. 13.6 представлена форма внутрифирменного отчета, позволяющая осуществить переход от внутрифирменной отчетности к финансовой.

Таблица 13.6

Схема расчета управленческой прибыли^[4][5]

Примечание. * X — общее обозначение данных, которые должны быть отражены в ячейке таблицы: X — валовая величина данных, х — удельная или относительная величина данных (Н. Ш.).

Отчет — инструмент контроля и обратной связи. Следует отметить, что представленная выше схема процесса оценки исполнения плановых решений достаточно условна. Отчеты рассматриваются, как правило, в качестве инструмента контроля, но одновременно они могут выполнять и функцию обратной связи. Проведение соответствующих видов анализа, например, по выявлению отклонений, должно предшествовать составлению окончательной отчетности, элементом которой выступают результаты анализа.

Выявление отклонений фактических значений показателей от запланированных значений является действенным способом обнаружения расхождений между намеченным путем продвижения компании к цели и результатами, полученными в реально сформировавшихся условиях. Поэтому отчеты, содержащие такую информацию, по праву считаются инструментом контроля. Но чтобы отчет действительно выполнял контрольные задачи, прежде всего необходимо включать в него перечень показателей, соответствующих структуре плана. В противном случае контрольная функция отчета будет утрачена.

Не менее важно, чтобы сроки представления отчетов соответствовали этапам планирования, т. е. отчетный период не должен превышать плановый, в противном случае может произойти снижение уровня контролируемости (управляемости).

В практике проведения контрольных мероприятий в целях сокращения нагрузки, выпадающей на долю менеджеров, контроллер-аналитик часто вносит в отчет данные только о тех отклонениях, которые превышают допустимые пределы. Размеры этих границ допустимости должны быть установлены на этапе планирования. Иногда такой подход называют управлением по отклонениям.

При использовании отчетности в качестве инструмента контроля следует понимать, что он не должен превращаться в средство наказания. Достаточно вспомнить, что план разрабатывается на основе данных прогноза и исходя из ряда предположений. Управленческая информация, как известно, информация оценочная, поэтому ожидать точного совпадения плановых и фактических значений показателей не приходится. Основная задача учета отклонений заключается в выявлении возникающих проблем. Своевременно выявленная проблема, своевременный анализ причин ее возникновения создают основу для выработки мер по их разрешению. Таким образом, отчет выполняет и функции обратной связи. В связи с этим сто неотъемлемым элементом является раздел, содержащий оценку достигнутого в соответствии с поставленной целью и предложения по проведению в случае необходимости мероприятий по корректировке сложившейся ситуации.

Реализация обратной связи выражается также в осуществлении приемов упреждающей обратной связи и разработке систем адаптации и саморазвития.

Для выяснения значимости упреждающей обратной связи необходимо сравнить ее с обычной обратной связью, реализуемой на основе отклонений фактических данных от плановых. Очевидно, такая «догоняющая» обратная связь не всегда действенна. Упреждающая обратная связь основана на выявлении разрыва между прогнозируемым на определенный момент значением фактической величины и соответствующим плановым значением этого показателя. Данный прием позволяет заранее готовить корректирующие мероприятия.

Процесс управления предполагает использование таких видов обратной связи, как отрицательная (стабилизирующая) и положительная (усиливающая). Стабилизирующая обратная связь направлена на достижение заданной цели (адаптацию), а усиливающая — позволяет осуществлять переход системы на новый уровень развития. Для успешного функционирования компании необходимы оба вида обратной связи. В связи с этим насущной проблемой управленческого учета является разработка систем показателей и такая организация отчетности, которые позволят улавливать сигналы этих видов обратной связи. Первоначально идея диагностических и интерактивных систем была предложена Р. Л. Саймонсом. Немецкими экономистами Ю. Вебером и У. Шеффером разработана концепция оценки существующих систем показателей как относящихся к категории диагностических и (или) категории интерактивных. В качестве критерия оценки рассматривается способность менеджмента функционировать на основе данных систем.

Знакомство с особенностями диагностических и интерактивных систем показателей (табл. 13.7) позволяет рассматривать диагностические системы в качестве средства обеспечения адаптационного управления, а интерактивные — в качестве процесса развития в целях самосохранения системы.

Таблица 13.7

Сравнительная характеристика диагностической и интерактивной систем показателей¹

При этом считается, что для целей диагностики следует использовать стандартные отчеты, а для интерактивного направления — отчеты по отклонениям^[6][7].

В развитие темы управления как реализации разнообразных видов обратной связи отметим, что данный процесс не следует рассматривать как жестко формализованную процедуру, особенно если речь идет о проблемах развития. В данном случае для выявления сигналов усиливающей обратной связи должны использоваться различные виды информации.

Важнейшим элементом управленческого процесса является анализ.

Анализ — метод исследования, суть которого состоит в разложении изучаемого объекта на элементы с целью выявления их особенностей и связей между ними. Как правило, анализу сопутствует процесс синтеза, т. е. воссоздания исходного объекта с учетом полученных в процессе анализа знаний.

Существуют разные точки зрения относительно роли анализа в управленческом процессе. Одни рассматривают анализ как завершающую фазу управления, а другие, напротив, как начальную, отправную. На самом деле в этом нет противоречия, так как управление это цикл и существуют методы предварительного (перспективного) и последующего (ретроспективного) анализа.

Материалы разд. III позволяют получить представление о некоторых методах предварительного анализа. В настоящем разделе мы познакомимся с методами такого направления ретроспективного анализа, как анализ отклонений.

• [1] Dent J. F. Tensions in the design of formal control systems: a field study in a computercompany // Accounting and Management: Field Study Perspectives / ed. by W. J. Bruns, R. S. Kaplan. Boston: Harvard Business School Press, 1987. P. 119—145; Merchant К. A. Howand why firms disregard the controllability principle // Accounting and Management: FieldStudy Perspectives /ed. by W.J. Bruns, R. S. Kaplan. P. 316—338; McNally G. M. Responsibilityaccounting and organisational control //Journal of Business Finance & Accounting. 1980. № 7.P. 165−181.
• [2] Burkett M., Fischerb F. M., Schaffer U. 1915. Application of the controllability principle andmanagerial performance: The role of role perceptions // Management Accounting Research. 2011.№ 22. P. 143−159.
• [3] Райан Б. Стратегический учет для руководителей: пер. с англ. / под ред. В. А. Микрю-кова. С. 86.
• [4] Концепция контроллинга. Управленческий учет. Система отчетности. Бюджетирование: пер. с нем. С. 223.
• [5] Адаптировано по: Дайле А. Практика контроллинга: пер. с нем. С. 151.
• [6] Адаптировано но: Weber J., Schaffer U. Auf dem Weg zu einem aktiven Kennzahlenmanagement // Die Unternehmung: Swiss journal of business research and practice. 1999. № 53.
• [7] Вебер 10., Шеффер У.

  Введение

  в контроллинг: пер. с нем. / под ред. и с предисл.С. Г. Фалько. С. 205.