Особенности управленческого учета и контроллинга в практике отечественных предприятий

Термин «управленческий учет», а тем более management accounting не использовался в практике отечественных предприятий в период централизованного управления экономикой страны. Учет того периода в бухгалтерском плане обладал рядом особенностей, к числу которых относятся следующие:

• 1) бухгалтерский учет на предприятии не был разделен на финансовый и управленческий. В определенном смысле учет того периода можно считать и финансовым, и управленческим одновременно. Финансовым он являлся, так как должен был выполняться с соблюдением общих принципов счетоводства, обеспечивать составление отчетности в стоимостных показателях и аккумулировал при этом историческую информацию. По назначению он представлял собой учет управленческий. Это объясняется тем, что «внешнего» пользователя учетной информацией о деятельности данного предприятия в рыночном понимании не существовало, все предприятия и организации были элементами единого общенародного хозяйства, учет осуществлялся в целях контроля, т. е. в управленческих целях;
• 2) основная задача учета заключалась в обеспечении сохранности социалистической собственности, что требовало достоверного и полного отражения деятельности предприятия и анализа состояния его активов. В отечественной практике до сих пор считается, что главным документом финансовой отчетности является баланс, а не отчет о финансовых результатах, хотя именно этот документ позволяет судить о результатах деятельности компании (прибыли) за отчетный период.

Итак, термина «управленческий учет» не существовало, а деятельность, аналогичная управленческому учету, осуществлялась. Обычно в качестве примеров такой деятельности рассматриваются различные аспекты оперативного учета или методики калькулирования себестоимости. По учитывая, что управленческий учет не сводится к бухгалтерии (счетоводству), эту проблему можно рассматривать и более широко; тогда к области «управленческого учета» того периода следует отнести такие инструменты управления предприятием, как:

• • поиск показателя для оценки деятельность предприятия (валовая продукция, товарная продукция, реализованная продукция, нормативная чистая продукция);
• • идею выдвижения «встречных планов» (аналог современного принципа планирования «снизу вверх»);
• • методы оценки годового экономического эффекта капиталовложений;
• • развитие научных методов организации производства;
• • разработку систем материального стимулирования;
• • развитие экономико-математических методов;
• • становление системного подхода в процессе разработки АСУП и пр.

В данном случае важно понять: поскольку предприятие в период централизованного управления экономикой страны не было самостоятельным, названные методы управления разрабатывались не предприятиями, а специализированными научными учреждениями, и использовались преимущественно для разработки нормативов и установления предприятиям плановых заданий в централизованном порядке. Предприятие должно было обеспечить выполнение этих заданий. В случае отклонений от плана могли быть использованы методы анализа причин их возникновений (данные методы также входят в арсенал элементов управленческого учета), но окончательные выводы и решения о том, что делать дальше, принимались на других уровнях управленческой иерархии. Учетная деятельность предприятий не затрагивала сферу стратегического управления, что было также отражением их ограниченной самостоятельности. Таким образом, если проводить параллели уже с контроллингом, то на уровне предприятия управленческий цикл мог быть реализован только в пределах регулирования.

Важным обстоятельством также является то, что реализация инструментов, аналогичных управленческому учету и контроллингу, на предприятиях в период централизованного управления осуществлялась плановыми, экономическими, финансовыми и аналитическими службами. Бухгалтерия выполняла только счетоводческие функции. Естественно, что и содержательно управленческий учет на отечественных предприятиях советского периода существенно отличался от современного, призванного оказывать помощь менеджерам в условиях рынка. Особенности применения на практике инструментов, аналогичных управленческому учету, были обусловлены особенностями хозяйственного механизма того периода — плановой системы управления народным хозяйством страны в целом. Так, например, преимущественное использование показателя удельной полной себестоимости можно объяснить относительной стабильностью условий функционирования социалистического предприятия и высокой степенью загрузки производственных мощностей в тех условиях^[1].

Необходимо также понимать, что в рыночных условиях предприятие должно самостоятельно разрабатывать и внедрять адекватные технологии управленческого учета и контроллинга.

Зарубежные наблюдатели, посетившие нашу страну в начале 1990;х гг., утверждали, что управленческий учет в современной России отсутствует^[2]. Почему у иностранного наблюдателя могло сложиться такое впечатление? По-видимому, можно назвать несколько причин. Прежде всего это связано с тем, что в тот период произошла смена «кадрового состава» управленцев и бухгалтеров. В бизнес пришло большое количество людей, которые до этого момента не имели опыта управленческой или бухгалтерской деятельности. В 1994—1995;х гг. слова «управленческий учет» ничего не говорили бухгалтерам и менеджерам только что возникших компаний. К сожалению, многие вновь появившиеся бизнесмены ставили своей целью только быстрое личное обогащение; таким управление ни к чему. Прежние управленческие кадры имели опыт, который не соответствовал новым условиям; по уже к началу XXI в. ситуация начинает постепенно меняться. Исследования, проведенные автором с целью выявления проблем, возникающих при внедрении управленческого учета на отечественных предприятиях в нервом десятилетии XXI в., позволили выявить ряд особенностей^[3]:

• • управленческий учет в целом воспринимается положительно, но часто с оговорками (управленческий учет нужен только на крупных предприятиях, при многопрофильной деятельности и т. п.);
• • доминирует использование показателя полной себестоимости;
• • элементы плановой деятельности на предприятиях встречаются, но, как правило, осуществляется планирование разрозненных, преимущественно финансовых показателей;
• • отчетность и планирование могут осуществляться независимо друг от друга;
• • оценка деятельности подразделений и менеджеров подразделений проводится обычно на основе одинаковых, как правило, финансовых показателей;
• • анализ в большинстве случаев отождествляется с анализом финансовой отчетности, а современные методы экономического анализа большинством воспринимаются как нечто экстраординарное, проблемы управления на предприятиях только начинают осознаваться.

В ходе проведения исследований был обнаружен эффект изустной передачи способов экономической поддержки управления от старшего поколения управленцев младшему, иначе говоря, «эффект фольклора». Как правило, это происходит из-за отсутствия современной методической поддержки процессов управления, создание которой в европейских странах является обязанностью отдела контроллинга.

В целом можно сделать вывод, что управленческий учет в первом десятилетии XXI в. отчасти имеет признаки «управленческого учета» периода централизованного управления экономикой^[4]. По-видимому, это обусловлено пассивным отношением к управленческой деятельности (ожидание приказа вместо проявления инициативы, придание управлению смысла контроля, а ответственности — смысла обязанности, но не «делегирования задач и полномочий» и др.). Управленческий учет отождествляется с традиционно понимаемой бухгалтерской (счетоводческой) деятельностью. Инструменты экономического управления, как правило, охватывают лишь сферу оперативного управления, стратегическое управление на деле трактуется как долгосрочное планирование.

Но не следует думать, что данное положение дел характерно для всех отечественных предприятий. Выявленные проблемы свойственны преимущественно вновь возникающим фирмам. Не следует забывать, что в настоящее время имеется значительное количество совместных предприятий, а также предприятий, возникших еще в советский период, на которых сохраняются планово-экономические службы. Исследование состояния и проблем управленческого учета и контроллинга на современных отечественных предприятиях — важнейшая задача современной науки.

Термин «контроллинг» в отечественной теории, а затем и практике появился в начале 1990;х гг. практически одновременно с такими терминами, как «управленческий учет», «менеджмент», «маркетинг». Но если менджмент и маркетинг сразу же были взяты на вооружение теоретиками и практиками отечественного бизнеса, то интерес к управленческому учету и особенно к контроллингу, к сожалению, не столь значителен. Тем не менее определенные усилия по распространению и развитию идей управленческого учета и контроллинга осуществляются. В частности, издается журнал «Управленческий учет», в некоторых вузах идет преподавание такой дисциплины, как «Управленческий учет», а в 2001 г. возникло Некоммерческое партнерство «Объединение контроллеров», которое ведет большую работу по распространению философии и методологии контроллинга, например, издает журнал «Контроллинг». В сентябре 2015 г. приказом Минтруда РФ утвержден профессиональный стандарт специалиста по контроллингу машиностроительных организаций^[5].

В течение прошедшего периода отечественными исследователями проводилась значительная работа по осмыслению и использованию концепции контроллинга в практике отечественных предприятий. Но, как и в других странах, точка зрения на содержание данного явления, которую можно было бы считать общепризнанной, еще не сформировалась.

Отечественные исследователи часто опираются на определения контроллинга, сформулированные за рубежом, преимущественно на формулировки континентальной экономической школы; но наряду с этим предпринимаются попытки дать и свое определение контроллинга. На основе обобщения различных мнений относительно сути контроллинга исполнительным директором НП «Объединение контроллеров» профессором Сергеем Григорьевичем Фалько предложен векторный подход, в рамках которого выделяют философскую, функциональную и организационную составляющие этого понятия; контроллинг рассматривается и как учебная дисциплина, и как наука. При этом С. Г. Фалько в качестве предмета контроллинга как науки предлагает рассматривать «измерение ресурсов, процессов и результатов производственно-хозяйственной деятельности для принятия управленческих решений»^[6]. По-видимому, такой подход созвучен идеям С. Эйлона, обратившего внимание на роль измерений и оценки в управленческом процессе, и фокусируется на первом направлении управленческого учета в его современном толковании (см. параграф 1.3).

Вместе с тем, как можно видеть, в международной научной среде наблюдается усиление позиций концепций MCS и controlling, основанных на системном подходе. Интерес к данному направлению исследований формируется и у нас в стране. В работах ряда отечественных авторов обсуждаются различные аспекты контроллинга с системных позиций^[7].

Контроллинг — «форма управления, которую данная функция системы принимает в системах социально-экономической природы такого типа, как предприятие (компания, фирма, организация)»^[8].

Необходимо отметить, что применение системного подхода к анализу проблем управления предприятием у нас в стране имеет давние традиции. Прежде всего, общепризнано, что значительный вклад в развитие системной концепции внес наш соотечественник Александр Александрович Богданов (Малиновский), в основополагающей работе которого «Всеобщая организационная наука: Тектология»^[9] были сформулированы идеи, во многом предвосхитившие развитие таких наук, как теория систем, кибернетика, синергетика. Учитывая распространение взглядов на организацию как на «живую систему», необходимо отметить заслуги великого русского нейрофизиолога и философа, академика Петра Кузьмича Анохина, разработавшего теорию функциональных систем и выявившего аналогии в механизмах функционирования систем экономической и биологической природы^[10]. С развитием системного движения связано имя создателя системно-мыслительной методологии Георгия Петровича ГЦедровицкого^[11]. Мощным импульсом для распространения системного подхода стала деятельность по автоматизации управления. С обзором вклада многих отечественных ученых в развитие теории систем и се применений в практике управления отечественными предприятиями можно познакомиться в книге Виолетты Николаевны Волковой и Анатолия Алексеевича Денисова «Теория систем»^[12].

• [1] Шляго Н. Н. Управленческий учет: рудименты прошлого в осознании настоящего.С. 104.
• [2] Gerald Sh., Vianing R. Accounting lor Perestroika // Management Accounting. 1995. April.C. 42−45.
• [3] Шляго Н. Н. Управленческий учет: рудименты прошлого в осознании настоящего.С. 45−48.
• [4] Шляго Н. Н. Экономические технологии внутрифирменного управления современныхпредприятий РФ // Проблемы экономики и управления предприятиями, отраслями, комплексами / под общ. ред. С. С. Чернова. Кн. 3. Новосибирск: ЦРНС, 2008. С. 46—57.
• [5] Профессиональный стандарт «Специалист, но контроллингу машиностроительныхорганизаций» (утв. приказом Министерства труда и социальной защиты РФ от 07.09.2015№ 595н).
• [6] Фалько С. Г. Контроллинг для руководителей и специалистов. М.: Финансы и статистика, 2008. С. 203.
• [7] Реут Д. В. Контроллинг в институциональной среде // Контроллинг. 2009. № 2.С. 12—19; Талалаев А. А. Контроллинг в управлении организацией с позиций живых систем //Контроллинг. 2012. № 4. С. 15—22; Shlyago N. N. Three levels of characterization; controllingfromthe system approach perspective // Systems Analysis in Engineering and Management;Proceedings of the XVIII International scientific and practical conference; best papers of theconference. SPb.: Publishing of Polytechnic University, 2015. P. 81—92.
• [8] Shlyago N. N. Three levels of characterization: controlling from the system approachperspective // Systems Analysis in Engineering and Management: Proceedings of the XVIII International scientific and practical conference: best papers of the conference. P. 81—92.
• [9] Богданов А. А. Всеобщая организационная наука: Тектология. В 2 кн. М., 1924.
• [10] Анохин П. К. Принципиальные вопросы общей теории функциональных систем. М. :Наука, 1973.
• [11] J Щедровицкий Г. П. Оргуиравленческое мышление. Идеология, методология, технология. Курс лекций // Из архива Г. II. ГЦедровицкого. Т. 4. М., 2000.
• [12] Теория систем и системный анализ в управлении организациями: справочник / подред. В. Н. Волковой, А. А. Емельянова