Криминологические особенности налоговой преступности

Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает обязанность гражданина платить законно установленные налоги и сборы. Эго обусловлено тем, что от их уплаты физическими и юридическими лицами зависит устойчивость финансово-бюджетной политики государства, возможность денежного обеспечения социально-экономических программ и т. д. В подобной ситуации оправданно то, что за наиболее опасные посягательства на общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере, в УК РФ установлена уголовная ответственность.

В уголовно-правовой, криминологической и экономической теории вплоть до настоящего времени не сложилось единообразного подхода к определению понятия налоговой преступности. Впервые оно было сформулировано в учебнике криминологии, подготовленном членами Российской криминологической ассоциации, где под рассматриваемым феноменом предлагалось понимать совокупность преступлений, связанных с налогообложением. В настоящее время можно говорить о законодательном, ведомственном и научном понимании налоговой преступности.

Законодательное решение проблемы заключается в том, что в гл. 22 раздела VIII УК РФ включены четыре статьи: ст. 198 УК РФ, ст. 199 УК РФ, ст. 199.1 УК РФ и ст. 199.2 УК РФ, отнесенные к преступлениям в сфере экономической деятельности. Обусловлено это тем, что они посягают на группу отношений, возникающих исключительно в сфере налогообложения; к тому же их правовая природа выражается в невыполнении обязанностей, но исчислению и уплате налогов и (или) сборов.

Что касается научного понимания налоговой преступности, то в отечественной криминологии существует несколько точек зрения. Наиболее широкое понимание налоговых преступлений допускает отнесение к ним всех деяний, затрагивающих отношения, связанные с непоступлением обязательных платежей в бюджеты различных уровней. Так, в ряде случаев к преступлениям, посягающих на общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов, относят те, которые посягают на процесс формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов от налогов и (или) сборов, а равно страховых взносов и таможенных платежей. Сюда же относятся преступления, связанные со сдачей государству драгоценных металлов и природных драгоценных камней:

• — уклонение физических лиц от уплаты налога или страхового взноса в государственные или внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ);
• — уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст. 199 УК РФ);
• — уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ);
• — нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и природных драгоценных камней (ст. 192 УК РФ).

Несколько иное толкование налоговой преступности увязывается с ее целью, в качестве которой признается освобождение от налогов. В их число предлагается включать преступления, предусмотренные двумя статьями: ст. 198 УК РФ и ст. 199 УК РФ.

Довольно часто в уголовно-правовой теории к числу налоговых преступлений относят уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ), полагая, по всей видимости, что таможенные и налоговые платежи имеют одну и ту же юридическую природу. Однако целый ряд исследователей, специально посвящавших свои труды анализу таможенных преступлений, аргументированно обосновывают их принципиальное отличие от налоговых преступлений, считая, что механизм уплаты таможенных платежей имеет исключительно «свой» режим правового регулирования.

Более узкая трактовка налоговой преступности сводится к тому, что все преступления, связанные с налогообложением, необходимо подразделять на собственно налоговые преступления и преступления против порядка налогообложения. К первым относят преступления, заключающиеся в уклонении от выполнения обязанностей по начислению и уплате налогов, а ко вторым — преступления, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных к ответственности. Действительно, налоговые преступления имеют специфичную сферу совершения, особый субъектный состав и ряд других отличительных признаков. Все это говорит о необходимости признания налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, самостоятельными видами преступлений экономической направленности.

Рассматриваемые общественно опасные деяния имеют целый ряд отличительных признаков:

• а) они посягают на финансовые интересы государства и установленный им порядок уплаты налогов и страховых взносов в государственные фонды;
• б) они обусловливаются одними и теми же социальными, экономическими и иными факторами;
• в) субъектами перечисленных составов преступлений являются налогоплательщики;
• г) сущность преступных действий субъектов налоговых преступлений состоит в уклонении от уплаты установленных для них налогов и (или) сборов.

Эффективное выявление, раскрытие и расследование рассматриваемых общественно опасных деяний зависит от правильного определения их квалифицирующих признаков. Не претендуя на исключительность подобных выводов, попытаемся выделить главные из них, которые сводятся к следующему.

Рассматриваемые преступления совершаются в сфере налогообложения, в пределах так называемого налогового периода, специальными субъектами (налогоплательщиками) посредством использования запрещенных уголовным законом способов неуплаты налогов в отсутствие пострадавшего — физического лица (прямой контакт преступника с пострадавшим отсутствует).

К перечисленным обстоятельствам можно добавить массовость и типичность перечисленных преступлений, их высокую латентность, а также корыстный характер и нередкую связь с другими преступлениями экономической направленности.

Объективно, налоговая преступность в Российской Федерации стала приобретать широкие масштабы с начала 90-х гг. XX в., когда были приняты соответствующие законы, за несоблюдение которых устанавливалась уголовная ответственность. До этого налоговые преступления в следственносудебной практике встречались относительно редко, что объяснялось ограниченностью сферы налогообложения. Основными обязательными платежами государственных предприятий были налог с оборота и отчисления от прибыли, установленные еще в 30-е гг. XX в. Налогов, которые приходилось платить населению, было немного, порядок их уплаты основывался, главным образом, на удержании соответствующих сумм у источников выплат.

В УК РСФСР 1961 г. статей, предусматривавших уголовную ответственность за нарушения налогового законодательства, практически не было. Исключение составляет лишь ст. 82 УК РСФСР из раздела особо опасных государственных преступлений, которая к числу таковых относила «Уклонение в военное время от выполнения повинностей или уплаты налогов». В дополнение к ней и. 20 постановления Пленума Верховного Суда СССР от 11.06.1972 «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества»^[1] разъяснял, что причинение государству имущественного ущерба в результате уклонения от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов следовало квалифицировать по ст. 94 УК РСФСР 1961 г. Поэтому немногочисленные факты нарушения налогового законодательства квалифицировались как преступления против социалистической собственности, сопряженные с причинением имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием.

Переход Российской Федерации к рыночной экономике, реформирование политической системы государственной власти повлекли глубочайшие перемены в сфере хозяйственной деятельности. Негосударственный сектор занял здесь доминирующее положение, в преобладающей степени формируя экономический потенциал страны. В связи с этим изменилась и налоговая политика Российской Федерации. В условиях новейшего времени собираемость налогов стала не только крупнейшей экономической, но и социально-политической задачей, поскольку масштабы уклонения от уплаты налогов по состоянию па сегодняшний день выходят за критический уровень, при котором угроза экономической безопасности становится весьма ощутимой. Темны и масштабы ее распространения приобретают массовый характер. Складывается неоднократно повторявшаяся в истории ситуация, когда государство вынуждено прибегать к усилению мер уголовной репрессии, направленных против злостных неплательщиков налогов и (или) сборов. При этом «административный ресурс» налогового прессинга встречает адекватное сопротивление субъектов налогообложения. Потенциально в указанном противостоянии победителей быть не может. Тем не менее речь можно вести о методическом разрушении экономики, росте социальной напряженности, сводящейся, в конечном итоге, к тому, что в теории социологии принято именовать революционной ситуацией.

По данным проводившихся в разные годы социолого-криминологических исследований, треть своих доходов граждане готовы отдавать безболезненно. Иными словами, все совокупные налоги, приближающиеся в настоящее время к 60,0—70,0%, должны укладываться максимум в 33,0%, что соответствует мировым стандартам в рассматриваемой сфере. По оценкам экономистов, при таком правовом регулировании надобность в «теневой» манипуляции и «черной» бухгалтерии теряет всякий смысл^[2].

Даже в странах, где рыночные отношения складывались столетиями и правовая культура субъектов хозяйствования не вызывает каких-либо сомнений, налоговые противоречия между получателем налогов и их плательщиками дают о себе знать. Способ налогового преступления, являясь структурообразующим признаком объективной стороны состава последнего, может характеризовать как психологический, так и социально-правовой статус личности, поскольку субъектами налоговых преступлений, применяющих соответствующий способ уклонения от уплаты налогов, могут являться лишь лица, обладающие всеми признаками налогоплательщика (налогового агента), предусмотренными налоговым законодательством Российской Федерации.

Типичными отличительными чертами налоговых преступников является высокий образовательный уровень (лица с высшим образованием составляют 87,0%, со средним — 13,0%), высокий уровень материального достатка (77,0%).

В стадиях предварительного расследования и судебного разбирательства в целях оправдания своей преступной деятельности налоговые преступники, как правило, приводят следующие аргументы: стечение тяжелых жизненных обстоятельств, материальных проблем; неэффективность налогового законодательства; отрицательное отношение к налогообложению.

Зависимость способов налоговых преступлений и типов налоговых преступников может быть представлена следующим образом: астенического типа (в качестве способа уклонения от уплаты налога избирает сокрытие выручки или дохода посредством их неотражения в налоговой декларации); психастенического типа (в качестве способа уклонения от уплаты налога избирает несоблюдение установленного порядка регистрации и хранения денежных средств); шизоидного типа (в качестве способа уклонения от уплаты налога избирает манипулирование издержками); циклоидного типа (в качестве способа уклонения от уплаты налога избирает неправомерное использование фондов и расчетных счетов предприятий); эпилептоидного типа (в качестве способа уклонения от уплаты налога избирает неправомерное учреждение новых структур); истерического типа (в качестве способа уклонения от уплаты налога избирает формальное увеличение числа сотрудников и подделку документов); неустойчивого типа (в качестве способа уклонения от уплаты налога избирает сокрытие выручки и дохода посредством фальсификации показателей последних); параноического типа (в качестве способа уклонения от уплаты налога избирает неправомерное использование фондов и расчетных счетов предприятий); бесчувственного типа (в качестве способа уклонения от уплаты налога избирает неправомерное ведение деятельности).

Статья 198 УК РФ, предусматривающая ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, содержит две части, первая из которых предусматривает ответственность за уклонение индивидуального предпринимателя от уплаты налога, а равно страхового взноса, совершенное в крупном размере^[3].

Вторая часть предусматривает ответственность за особо крупный размер неуплаченного налога или взноса^[4]. За период с 2010 по 2014 гг. статистические показатели рассматриваемого вида преступлений могут быть представлены следующим образом: 2010 г. — 1759 преступлений; 2011 г. — 856 (-51,3%); 2012 г. — 856 (0%); 2013 г. — 671 (-21,6%); 2014 г. — 460 преступлений (-31,4%). Таким образом, в 2014 г. произошло резкое падение количества зарегистрированных преступлений данного вида (-73,8%).

Возрастная группа лиц, совершивших рассматриваемые преступления в 2014 г., выглядит так: 18—24 года — 10 человек (удельный вес — 2,2%); 24—29 лет — 41 (9,2%); 30—49 лет — 260 (58,4%); 50 лет и старше — 134 человека (30,1%). Высшее профессиональное образование — у 223 человек; среднее профессиональное — у 127. Начальное и основное общее образование — у 13 человек; среднее полное общее — у 78. Группой, в том числе по предварительному сговору и организованной группой, указанные преступления не совершались. Граждан России здесь — 443 человека, включая местных жителей — 422; без определенного места жительства — один; иностранцев и лиц без гражданства — двое; ранее судимых — 19 человек.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов (страховых взносов) в государственные внебюджетные фонды с организации. Ее вторая часть предусматривает квалифицирующие признаки, аналогичные тем, которые содержатся в ч. 2 ст. 198 УК РФ. Кроме того, крупный размер неуплаченного налога значительно увеличен и составляет сумму, превышающую 1000 минимальных размеров оплаты труда, а особо крупный размер — 5000. Динамика указанных преступлений за 2010—2014 г. выглядит следующим образом: 2010 г. — 3849 преступлений; 2011 г. — 1832 (-52,4%); 2012 г. — 1739 (-5,1%); 2013 г. — 1734 (-0,3%); 2014 г. — 1335 преступлений (-23,0%). Таким образом, в 2014 г. наблюдается падение регистрационных показателей по сравнению с 2010 г. (-65,3%).

Возрастная группа лиц, совершивших рассматриваемое преступление в 2014 г., может быть представлена так: 18—24 года — 10 человек (удельный вес — 0,8%); 24−29 лет — 92 (7,8%); 30−49 лет — 704 (59,7%); 50 лет и старше — 373 человека (31,6%). Женщин — 178 человек (15,0%). Высшее профессиональное образование — у 890 человек; среднее профессиональное — у 155. Начальное и основное общее образование — у 22 человек; среднее полное общее — у 106. Группой совершено семь преступлений; группой по предварительному сговору — 61. Граждане России — 1174 человека, в том числе местные жители — 1060; иностранцы и лица без гражданства — пятеро; ранее судимые — 37 человек.

Статья 199.1 УК РФ предусматривает ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов. Указанная норма предусматривает ответственность руководителей и бухгалтеров организаций, которая наступает лишь за уклонение от уплаты налогов в крупном размере^[5]. Динамика неисполнения обязанностей налогового агента за 2010—2014 гг. выглядит так: 2010 г. — 517 раз; 2011 г. — 324 (-37,3%); 2012 г. — 283 (-12,7%); 2013 г. — 405 (+43,1%); 2014 г. — 353 раза (-12,8%). Падение общего числа зарегистрированных в 2014 г. (в сравнении с 2010 г.) преступлений рассматриваемого вида очевидно (-31,7%).

Статья 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, что наказывается штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Динамика сокрытия денежных средств либо имущества организации (индивидуального предпринимателя), за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в 2010—2014 гг. может быть представлена следующим образом: 2010 г. — 677 раз; 2011 г. — 355 (-47,6%); 2012 г. — 177 (-50,1%); 2013 г. — 196 (+10,7%); 2014 г. — 249 раз (+27,0%). Таким образом, число зарегистрированных в 2014 г. преступлений указанного вида в сравнении с 2010 г. имеет явную тенденцию к снижению (-63,2%).

Возрастная группа лиц, совершивших рассматриваемые преступления в 2014 г., выглядит так: 18—24 года — нет; 24—29 лет — два (удельный вес — 1,1%); 30—49 лет — 77 (44,2%); 50 лет и старше — 95 человек (54,5%). Женщин — 15 человек (8,6%). Высшее профессиональное образование — у 151 человека; среднее профессиональное — у 13. Начальное и основное общее образование — у двоих; среднее полное общее — у семи. Группой, в том числе по предварительному сговору и организованной группой, указанные общественно опасные деяния не совершались. Граждан России среди них — 174 человека, в том числе местных жителей — 163; ранее судимых — 15 человек.

Эффективность функционирования налоговой системы Российской Федерации характеризуется ее способностью обеспечивать поступление налоговых платежей в бюджеты различных уровней в той мере, которая необходима и достаточна для финансового обеспечения текущих и перспективных государственных расходов. Именно поэтому важна взвешенная налоговая политика, поскольку в условиях мирового экономического кризиса, затронувшего и Российскую Федерацию, важно иметь баланс и не допускать диспропорций между поступлениями в федеральный бюджет, социальной поддержкой населения, экономическим ростом и дальнейшим совершенствованием самой системы налогообложения.

Уровень налогообложения должен находиться в прямой зависимости от масштабов деятельности органов государственной власти, от значимости выполняемых им функций. Величина процента налогового обложения может варьироваться в зависимости и от других факторов: уровня жизни населения, структуры налоговой системы и др. Поэтому чрезвычайно важно, чтобы налогообложение оставляло его субъектам достаточные средства, которые можно было бы направлять на стимулирование бизнеса, покрытие издержек, связанных с извлечением доходов, а не только для обеспечения прожиточного минимума. Без этого невозможно расширенное воспроизводство капитала. Исследования, проводившиеся в разное время зарубежными экономистами, показали, что изъятие у налогоплательщиков более 35,0—40,0% добавленной стоимости приводит к ситуации, когда расширение производства и инвестиционные проекты становятся невыгодными^[6].

Как разновидность экономической преступности, налоговая преступность имеет повышенный уровень латентности. Налоговые преступления совершаются главным образом лицами, имеющими высшее образование, с высоким интеллектом, тщательно планирующими и маскирующими способы совершения и сокрытия общественно опасных деяний. Между тем не все налоговые преступления совершаются из личной корыстной заинтересованности^[7]. Главным лейтмотивом для злостных неплательщиков налогов и (или) сборов подчас является неправильное толкование таких нравственных категорий, как справедливость, честность и добропорядочность. Отдельные преступники вообще придерживаются собственной идеологии, принципиально не уплачивая налоги и (или) сборы, считая, тем самым, что они не причиняют государству решительно никакого вреда.

Реальный масштаб налоговой преступности невозможно выразить в абсолютных цифрах. В какой-то мере о нем может свидетельствовать рост объема капиталов, вывозимых за границу, снижение собираемости налогов, увеличение неучтенной денежной наличности, обострение кризиса неплатежей и ряд других негативных показателей.

Причины латентности налоговых преступлений весьма разнообразны, они имеют как объективный, так и субъективный характер. На соответствующие регистрационные показатели оказывают влияние такие факторы, как политическая воля, спонтанная активизация (ослабление) борьбы с налоговыми преступлениями, нацеленность федеральных налоговых органов на их выявление, уровень профессионального мастерства следователей и оперативных уполномоченных подразделений экономической безопасности и противодействия коррупции органов внутренних дел, занимающихся их выявлением, раскрытием и расследованием и др.

Аналитики современной экономической ситуации в Российской Федерации считают налоговые преступления наиболее опасными, отличающимися большим разнообразием, особой изощренностью, высокоинтеллектуальным характером преступных операций, быстрой адаптацией к меняющимся формам налоговой деятельности, применяемым методам учета и отчетности, видам документов и технологиям налогового учета.

Наиболее распространенными способами уклонения от уплаты налогов являются:

• — сокрытие доходов (прибыли) и иных объектов налогообложения;
• — сокрытие факта осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
• — отражение в документах фиктивных экспортных сделок; включение физическими лицами в декларацию о совокупном доходе

фиктивных документов на несуществующие доходы и необоснованные льготы;

— умышленное занижение физическими лицами данных о доходах.

Рассматриваемые общественно опасные деяния, как правило, сопутствуют мошенничеству, злоупотреблениям при выпуске ценных бумаг, обману потребителей и т. д., совершая которые, злостный неплательщик налогов и (или) сборов становится субъектом и налоговых преступлений, так как все основные сферы деятельности в государстве так или иначе касаются налогообложения, и почти все незаконные действия в сфере экономики прямо или косвенно сопряжены с налоговыми преступлениями.

В последние годы среди новых видов налоговых преступлений возросла доля махинаций, заключающихся в искусственном доведении нормально функционирующих предприятий до банкротства. Финансовые убытки от такой противоправной деятельности существенно превышают ущерб от других преступлений в сфере экономической деятельности. По различным оценкам, в результате массового уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает до 30,0% причитающихся обязательных платежей.

Налоговая реформа в Российской Федерации продолжается, совершенствуется работа правоохранительных и контролирующих, прежде всего налоговых, органов, в задачи которых входит своевременное выявление, раскрытие и расследование налоговых преступлений. В то же время, как известно, в целях либерализации налогового законодательства Российской Федерации был принят Федеральный закон от 29.12.2009 № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Согласно его установлениям в шесть раз были увеличены суммы подлежащих уплате налогов и (или) сборов, которые ныне образуют состав налогового преступления. В ст. 198 и 199 УК РФ возвращены положения, согласно которым лицо, впервые совершившее уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью возместило недоимку, пени и штрафы в размере, определяемом Налоговым кодексом Российской Федерации.

УПК РФ дополнен ст. 28.1, предусмотревшей возможность прекращения производства по уголовному делу в случае полного возмещения неплательщиком налогов и (или) сборов причиненного вреда. Этой же позиции придерживается и Генеральная прокуратура Российской Федерации, выразившая свое отношение к рассматриваемой проблеме в Информационном письме от 09.03.2010 № 9−11−2010.

Низкая выявляемость налоговых преступлений органами федеральной налоговой службы обусловлена, отчасти, тем, что для них указанная задача является вспомогательной^[8]. Главным их предназначением остается налоговое администрирование и контроль, в ходе которых налоговые органы проверяют правильность исчисления налогоплательщиками сумм налогов, осуществляют доначисление недоимок, принимая меры к обращению взысканий на денежные средства (имущество) злостных неплательщиков налогов и (или) сборов.

Ввиду ликвидации налоговой полиции (2003 г.) налоговые органы лишились нрава проведения оперативно-разыскных мероприятий, по результатам которых, в основном, и выявлялись многоходовые преступные схемы уклонения от уплаты налогов, связанные с фальсификацией бухгалтерских документов. В целях нейтрализации сложившегося положения учеными признается целесообразным создание принципиально нового ведомства — финансовой полиции, которая сконцентрировала бы в себе функции по своевременному выявлению и раскрытию преступлений, посягающих на «денежную» систему страны. Остается неясным, однако, чем пропагандируемая структура будет отличаться от полиции налоговой с точки зрения потенциально сопутствующих ее деятельности коррупционных факторов.

Многие исследователи полагают, что Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» были созданы юридические предпосылки для безнаказанного уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Введенная им в УПК РФ ст. 28.1 предусмотрела возмещение причиненного налоговым преступлением ущерба в качестве безусловного основания для прекращени я производства по уголовным делам вне зависимости от того, впервые или повторно совершено общественно опасное деяние. Получается, что, возместив ущерб, в том числе частично, и нивелируя тем самым установленную законом максимально приемлемую для уголовного преследования сумму налогового долга, потенциальный преступник (недобросовестный налогоплательщик) становится вправе продолжать преступную деятельность в сфере налогообложения.

В связи с изложенным, обоснованным видится опасение отдельных авторов, утверждающих, что отказ от обеспечения принципа неотвратимости наказания за налоговые преступления потенциально влечет тотальную криминализацию налоговой сферы и укоренение в сознании налогоплательщиков деформированных представлений об оправданности их уклонения от выполнения своего конституционного долга.

Наиболее криминогенными секторами экономики остаются оптово-розничная торговля, промышленность и строительство, топливно-энергетический комплекс и финансово-кредитная сфера. Основные причины налоговой преступности значимо отличаются от причин, детерминирующих преступность общеуголовную. Условно их можно разделить на экономические, правовые и нравственно-психологические. При этом желательно учитывать, что подавляющее большинство российских предприятий использует устаревшее оборудование и технологии, испытывает острую нехватку оборотных средств и серьезные затруднения при продвижении на рынке своей не всегда конкурентоспособной продукции. Все это приводит к возникновению взаимных неплатежей и к снижению способности своевременно уплачивать постоянно растущие налоги. Между тем, достаточно часто экономически благополучные предприятия, среди которых выделяются торгово-закупочные и посреднические, прибегают к уклонению от уплаты налогов. Основной причиной налоговых преступлений выступает нравственно-психологические деформации, имеющиеся у российских налогоплательщиков. Морально-нравственная причина налоговых преступлений заключается в качественном изменении состава налогоплательщиков при переходе к рынку, многие из которых стали собственниками предприятий, вследствие чего изменилось их отношение к уплате налогов. Если раньше государству перечислялись его же средства, то теперь каждый отдает как бы «свое». С одной стороны, это хороший симптом — экономические субъекты начали считать свои деньги и более рачительно использовать доходы, а с другой — произошел резкий всплеск налоговой преступности.

Определяющим фактором в нравственно-психологическом плане, безусловно, является корыстная мотивация. Лица, совершающие налоговые преступления, в большинстве своем характеризуются повышенной меркантильностью, стремлением к приобретению объектов недвижимости и т. п. Уклонение от уплаты налогов рассматривается ими в качестве одного из способов достижения намеченных целей. Однако нельзя не отметить, что не все налоговые преступления совершаются из соображений личной корыстной заинтересованности. Оперативно-служебная, контрольная и прокурорско-надзорная практики свидетельствуют о фактах, когда сокрытые от налогообложения средства руководителями предприятий направлялись на развитие производства, погашение кредитов, долгов по зарплатам и др. В описываемых ситуациях просматривается иная заинтересованность, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние «родного» предприятия.

В криминологическом плане представляет особый интерес распределение выявленных налоговых преступлений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов, которое выглядит следующим образом: на долю акционерных обществ (товариществ) приходится около 2/3 преступлений; государственных и муниципальных предприятий примерно 10,0%; индивидуально-частных — менее 5,0%. Такая закономерность определяется тем, что право управления, а стало быть, внутреннего контроля, на предприятиях (акционерных обществах) обычно принадлежит узкому кругу лиц. Как правило, их руководители являются фактическими владельцами (собственниками), а должный («ведомственный») контроль отсутствует.

Определенный интерес представляет также зависимость налоговых преступлений от специализации предприятий. На долю тех, которые осуществляют торговлю продуктами питания, приходится четверть выявленных преступлений; торгующих товарами народного потребления — около 15,0%; занимающихся оказанием услуг — 10,0; осуществляющих финансово-кредитные операции — менее 10,0%.

Приведенные цифры свидетельствуют, что подавляющее число налоговых преступлений совершается в торговой сфере, предприятия которой стремятся получать за реализуемые ими товары «наличные», что позволяет им использовать денежную массу вне банковского оборота, что, в свою очередь, затрудняет налоговый контроль и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.

Обход налогов является способом минимизации установленных в этой сфере обязательств, реализуя который, юридическое лицо или индивидуальный предприниматель посредством активных действий искусственно выводит себя из категории налогоплательщиков. В зависимости от законности подобных действий различают две группы: правомерные и неправомерные.

К первой группе относятся:

• — воздержание от осуществления деятельности, результаты которой подлежат налогообложению; этот способ непопулярен и неэффективен, так как может частично или полностью парализовать хозяйственную деятельность предприятия (предпринимателя) и оправдать себя с точки зрения получения выгод;
• — организация деятельности юридического лица, при которой оно не будет являться налогоплательщиком;
• — осуществление юридическим лицом деятельности, результаты которой не подлежат налогообложению в силу закона;
• — осуществление юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем деятельности, доходы от которой не подлежат налогообложению.

Вторую группу составляют неправомерные способы, в числе которых: осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации;

— осуществление предпринимательской деятельности без регистрации в налоговых органах.

Уклонение от уплаты налогов без нарушения законодательства (налоговое планирование, налоговая оптимизация) — форма снижения размера налоговых обязательств посредством целенаправленных планомерных действий, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательных льгот, приемов и механизмов, а также действий, направленных на правомерный обход налогов. Иными словами, такие действия не имеют состава преступления и не влекут неблагоприятных последствий в виде уголовной ответственности. Налоговое планирование отличается от обхода налогов тем, что рассчитано на более длительный срок (несколько отчетных периодов).

Анализ работы правоохранительных органов по выявлению, раскрытию и расследованию налоговых преступлений позволяет сделать вывод о системном кризисе в этой области. Сложности связаны как с их выявлением, так и с эффективным решением вопросов о возбуждении соответствующих уголовных дел. За последние пять лет (с 2010 по 2014 г.) прослеживается отчетливая тенденция к снижению рассматриваемых функциональных показателей. Так, в 2010 г. было зарегистрировано 14 449 налоговых преступлений (-35,9%), в 2011 г. — 8682 (-39,9%), в 2012 г. — 5818 (-33%), в 2013 г. — 5853 (0,7%), а в 2014 г. — 4672 преступления (-20,2%). Столь существенное варьирование, в том числе снижение регистрационных и статистических показателей, отчасти обусловлено множественными изменениями уголовного и налогового законодательства в части криминализации соответствующих видов противоправного поведения и их наказуемости, а также низким уровнем профессиональной подготовленности сотрудников следственных и оперативно-разыскных органов.

В ходе анализа приведенных статистических показателей подлежат учету и другие причины, объективно влияющие на снижение общего числа зарегистрированных налоговых преступлений и на изменение их видового состава. К ним целесообразно относить:

• — тенденцию дальнейшей либерализации уголовного законодательства в части, касающейся налоговых преступлений^[9];
• — высокую латентность налоговых преступлений;
• — коррумпированность отдельных сотрудников правоохранительных и контролирующих, в том числе налоговых, органов;
• — отсутствие должного взаимодействия следственных, оперативноразыскных и налоговых органов на этапе выявления и оперативно-разыскного документирования преступной деятельности злостных неплательщиков налогов и (или) сборов.

Далеко не лучшую роль в рассматриваемом вопросе сыграл Федеральный закон от 06.12.2011 № 407-ФЗ «О внесении изменений в статьи.

140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации"^[10], принимая который, российские парламентарии стремились, по всей видимости, снизить давление на бизнес и нивелировать возможности для рейдсрских захватов с использованием административного ресурса правоохранительных органов.

Действующий порядок передачи материалов налоговой проверки налоговыми органами в следственные органы ведет к затягиванию сроков оперативно-разыскного и уголовно-процессуального документирования следов преступления, а также к невосполнимой утрате значительной части сведений, могущих впоследствии выступить в качестве доказательств. Переложив бремя выявления налоговых преступлений на налоговые органы, законодатель сделал из них псевдоправоохранительные органы, лишенные полномочий по проведению оперативно-разыскных мероприятий и неотложных следственных действий.

Не менее значимым является также десятилетний срок давности, нивелируемый трехлетним сроком налоговых проверок; право полиции возбуждать уголовные дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ наравне со следователями Следственного комитета Российской Федерации.

Необходимо учитывать, что налоговые преступления относятся к категории выявляемых; в отличие от общеуголовных преступлений факт их совершения предполагает инициативные действия со стороны сотрудников правоохранительных органов. Налоговые органы необходимым для этого инструментарием не обладают. Поэтому динамика выявления и эффективность раскрытия налоговых преступлений зависят не столько от качества работы правоохранительных органов в целом, сколько от активизации их оперативно-разыскных и следственных подразделений.

Этим объясняется и низкая выявляемость лиц по рассматриваемым преступлениям, динамика которых за последнее десятилетие может быть представлена следующим образом:

• — статья 198 УК РФ: 2010 г. — 1679 лиц; 2011 г. — 873 (-48,0%); 2012 г. — 900 (+3,1%); 2013 г. — 660 (-26,7%); 2014 г. — 449 лиц (-32,0%);
• — статья 199 УК РФ: 2010 г. — 3318 лиц; 2011 г. — 1785 (-46,2%); 2012 г.- 1622 (-9,1%); 2013 г.- 1561 (-3,8%); 2014 г. — 1187 лиц (-24,0%);
• — статья 199.1 УК РФ: 2010 г. — 502 лица; 2011 г. — 303 (-39,6%); 2012 г. — 243 (-19,8%); 2013 г. — 338 (+39,1%); 2014 г. — 303 лица (-10,4%);
• — статья 199.2 УК РФ: 2010 г. — 532 лица; 2011 г. — 278 (-47,7%); 2012 г. — 201 (-27,7%); 2013 г. — 167 (-16,9%); 2014 г. — 182 лица (+9,0%).

Анализ результатов криминологических исследований показывает, что недобросовестные налогоплательщики за искусственно предоставляемое им время стараются предпринимать активные меры не по погашению задолженности перед бюджетом, а по уничтожению или подлогу документов бухгалтерского и налогового учета, формированию согласованной линии поведения среди работников проверяемой организации, а также по уничтожению или фальсификации иных доказательств преступного деяния.

Наблюдаемое с 2010 г. снижение количества регистрируемых налоговых преступлений, а также лиц, их совершивших, не отражает объективной ситуации в этом вопросе. Причиной тому является их высокая латентность и слабая выявляемость, что объясняется рядом факторов.

Во-первых, низкий уровень взаимодействия следственных, оперативноразыскных и налоговых органов, обусловленный отсутствием согласованного законодательного и ведомственного нормативного правового регулирования их совместной деятельности. Достаточно сказать, что по состоянию на сегодняшний день данный вопрос регулируется совместным приказом МВД Российской Федерации и Федеральной налоговой службы от 30.06.2008 № 495/ММ-7−2-347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений»^[11], утвердившим Инструкцию о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, Инструкцию о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения и Инструкцию о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления^[12].

Не менее показательным примером является и Инструкция о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утвержденная приказом МВД России от 16.03.2004 № 177, ныне отмененная^[13]. В ее резолютивной части содержались рекомендации о решениях, которые предписывалось принимать сотрудникам органов внутренних дел по завершении проверок (ревизий). При этом наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, предоставляло им правомочия на проведение проверок (ревизий) в целях установления тех же достаточных данных, т. е. обстоятельств, являвшихся, согласно ч. 2 ст. 140 УПК РФ, самодостаточным основанием для возбуждения уголовного дела.

Логическим завершением описываемой административной практики мог явиться соответствующий акт об отсутствии нарушений законодательства, т. е. обстоятельств, изначально являвшихся основанием для проверок (ревизий), — п. 14 приказа МВД России от 16.03.2004 № 177^[14].

Может быть, поэтому, отчасти, Федеральный закон от 26.12.2008 № 293-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части исключения внепроцессуальных прав органов внутренних дел Российской Федерации, касающихся проверок субъектов предпринимательской деятельности»^[15] самым непосредственным образом повлиял на «судьбу» указанного нормативного правового акта^[16].

Во-вторых, длительность рассмотрения налоговыми органами материалов оперативно-разыскной деятельности.

В-третьих, отсутствие действенного механизма представления налоговому органу материалов оперативно-разыскной деятельности.

В-четвертых, сложности при решении вопроса о возбуждении уголовного дела, связанные с отсутствием вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении неплательщика налогов и (или) сборов к ответственности.

В-пятых, десятилетний срок давности, нивелирующийся трехлетним сроком налоговых проверок.

• [1] См.: Сборник постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. М., 1995. С. 97.
• [2] См.: Кузнецов А. П. Государственная политика противодействия налоговым преступлениям в Российской Федерации (проблемы формирования, законодательной регламентациии практического осуществления): автореф. дис… д-ра юрид. наук. II. Новгород, 2000. С. 31.
• [3] Когда сумма неуплаченного налога или страхового взноса превышает 200 минимальных размеров оплаты труда. — Прим. авт.
• [4] Когда она превышает 500 минимальных размеров оплаты труда или за совершение деяния, предусмотренного ч. 1, лицом, ранее судимым за аналогичное преступление. — Прим, авт.
• [5] Если за три года сумма превысила 0,5 млн руб. и 10% подлежащих уплате налогов, либо более 1,5 млн руб. — Прим. авт.
• [6] См.: Ильин Л. 10. Основные направления и формы реализации государственной налоговой политики налоговыми органами // Налоги. 2013. № 2.
• [7] См.: Кучеров И. И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 18.
• [8] Бажанов С. В. Проведение процессуальных проверок о налоговых преступлениях следователями Следственного комитета // Законность. 2012. № 6. С. 41—45.
• [9] Федеральный закон от 07.04.2010 № 60-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 12.04.2010. № 15. ст. 1756.
• [10] Ред. от 22.10.2014.
• [11] В ред. приказов МВД России № 1144, ФНС России № ММВ-7−2/774@ от 14Л 1.2011,МВД России № 900, ФНС России № ММВ-7−2/493® от 12Л 1.2013. — Прим. авт.
• [12] Приказ МВД России № 1144, ФИС России № ММВ-7−2/774® от 14.11.2011.
• [13] Данная Инструкция ничем не замещена. — Прим. авт.
• [14] Бажанов С. В. Правовой режим проверок финансово-хозяйственной, торговой и предпринимательской деятельности экономических субъектов Российской Федерации // Вестник Академии экономической безопасности МВД России. 2010. № 11. С. 48.
• [15] В рсд. Федерального закона от 07.02.2011 № З-ФЗ «О полиции» (ред. от 12.02.2015,с изм. и доп., вступ. в силу с 24.02.2015) // И ПС «КоисультантПлюс».
• [16] Бажанов С. В. Совершенствование понятийного аппарата стадии возбуждения уголовного дела // Вестник Академии права и управления. 2012. № 29. С. 31—36.