Налоговые льготы. 
Налоги и налогообложение

Остановимся теперь на некоторых факультативных элементах и рассмотрим налоговые льготы. Общая цель, ради которой вводятся те или иные налоговые льготы — сокращение конечной суммы налогового обязательства налогоплательщика. Это сокращение может носить как принципиальный характер (снижение налогового платежа, которое впоследствии не компенсируется), так и краткосрочный (рассрочка или отсрочка налогового платежа). В обоих случаях имеет место сокращение налогового платежа, поскольку в случае предоставления отсрочки или рассрочки фактически имеет место предоставление соответствующего кредита со стороны налогового органа, даже если такая отсрочка и носит «бесплатный» характер.

Виды налоговых льгот принято классифицировать в зависимости от того, па сокращение какого именно элемента в процессе формирования суммы налогового платежа та или иная льгота направлена.

Если льгота направлена на сокращение (сужение) предмета или объекта налогообложения, то такая льгота относится к налоговым изъятиям. Если льгота направлена на сокращение налоговой базы — это налоговая скидка. Если льгота направлена на сокращение общей суммы начисляемого налогового платежа, то это налоговый кредит^[1].

Налоговые изъятия представляют собой выведение из-под налогообложения тех или иных элементов, составляющих предмет или объект налогообложения. Например, при налогообложении прибыли организаций в Российской Федерации не включаются в налоговую базу доходы, полученные в виде средств целевого финансирования (ст. 251 НК РФ). При налогообложении налогом на имущество организаций, например, не включаются в базу обложения федеральные автомобильные дороги общего пользования и сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью (ст. 381 НК РФ). По налогу на доходы физических лиц предусмотрены такие виды налоговых изъятий, как пенсионные доходы, доходы, полученные в виде стипендий от высших учебных заведений и благотворительных организаций и некоторые другие виды доходов (ст. 217 НК РФ).

Имеются различные налоговые изъятия и при обложении налогом на добавленную стоимость. Например, не подлежит обложению данным налогом реализация целого ряда медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, услуг аптечных организаций, но изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения, научноисследовательские и опытно-конструкторские работы, финансирование которых осуществляется за счет бюджета или некоторых государственных внебюджетных фондов и др. (ст. 149 НК РФ).

Налоговые скидки представляют собой налоговые льготы, которые предоставляются в форме сокращений и вычетов из налогооблагаемой базы. Если рассматривать налог на доходы физических лиц, то налогоплательщик в зависимости от обстоятельств имеет право на пять типов налоговых вычетов — стандартный, социальный, имущественный, профессиональный и инвестиционный (ст. 218, 219, 219.1, 220, 221 НК РФ).

Аналогично при налогообложении прибыли организаций могут быть использованы такие скидки, как вычет некоторых категорий расходов на НИОКР с повышающим коэффициентом 1,5 (ст. 262 НК РФ), вычет 10 или 30% стоимости вновь введенных основных средств в виде амортизационной премии (ст. 258 НК РФ), а также вычет целого ряда иных фактически произведенных расходов.

Третья разновидность налоговых льгот — налоговые кредиты, охватывают наиболее широкий спектр различных льгот, которые представляют собой уменьшение подлежащей уплате в бюджет суммы (без сокращения предмета и объекта налогообложения, не влияя на размер налоговой базы). К данному типу налоговых льгот относят:

• 1) установление пониженной налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков или объектов и предметов налогообложения;
• 2) отсрочка или рассрочка подлежащего уплате налога;
• 3) возврат ранее уплаченного налога;
• 4) зачет ранее уплаченного налога при окончательных расчетах по налогу с бюджетом;
• 5) налоговый кредит в узком значении данного термина;
• 6) замена уплаты налога (или его части) натуральным исполнением.

В российском налоговом законодательстве используются в той или иной мере практически все из описанных выше разновидностей налогового кредита.

Так, пониженные налоговые ставки имеют место, например, по налогу на добавленную стоимость. При стандартной ставке 18%, определенный круг товаров, включающий в себя продовольственные товары первой необходимости и некоторые товары детского ассортимента, облагается по ставке 10%. Пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль могут устанавливаться законодательными актами субъектов РФ (в интервале от 13,5 до 18%).

В некоторых случаях налогоплательщику может быть предоставлена отсрочка или рассрочка налогового платежа (см., например, ст. 61, 64 и 64.1 НК РФ).

Статья 64 НК РФ устанавливает порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов. К числу основных причин, по которым налогоплательщику может быть предоставлена отсрочка или рассрочка налогового платежа НК РФ относит:

• • причинение ущерба стихийным бедствием (или иным обстоятельством непреодолимой силы);
• • задержки финансирования из бюджета;
• • угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога;
• • если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной выплаты налога, а также некоторые другие случаи.

Возврат (возмещение) ранее уплаченного налога также предполагается в рамках отечественного законодательства. Так, например, под данную разновидность налоговых льгот подпадает возмещение налога на добавленную стоимость при вывозе товаров с территории Российской Федерации за рубеж.

Зачет ранее уплаченного налога используется, в частности, в процессе избежания двойного налогообложения доходов хозяйствующих агентов. Так, например, к зачету у физических лиц — резидентов Российской Федерации может быть принят налог, уплаченный ими за рубежом по полученным там доходам. Аналогично для юридических лиц по российскому законодательству может быть предоставлен зачет налога на прибыль, уплаченного по доходам, полученным от их деятельности за пределами страны (ст. 311 НК РФ).

Российское налоговое законодательство использует термин «налоговый кредит» в узком значении и понимает под ним предоставление налогоплательщику отсрочки по уплате налогового платежа на определенных условиях.

В настоящее время НК РФ допускает предоставление налогоплательщикам инвестиционного налогового кредита (ст. 66 НК РФ). Инвестиционный налоговый кредит в российском законодательстве представляет собой право в течение определенного срока уменьшать налоговые платежи, но налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Эта льгота может быть предоставлена налогоплательщику по налогу на прибыль организаций, а также по региональным и местным налогам.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации-налогоплательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

• • проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ или технического перевооружения собственного производства;
• • осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
• • выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставления ею особо важных услуг населению;
• • выполнение государственного оборонного заказа и др.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заключенного налогоплательщиком договора с уполномоченным предоставлять эту льготу органом.

Зарубежная практика

В практике других стран (например, США, Канады) под налоговым кредитом обычно понимается право вычитать из суммы начисленного налогового платежа (как правило, индивидуального подоходного налога и налога на прибыль корпораций) сумму фактически произведенных расходов или некоторые категории доходов (их части). Виды этих расходов и доходов обычно детально оговариваются в законодательстве стран. При этом ни о какой платности и возвратности речи не идет. Налоговый кредит в этом случае рассматривается как способ участия государства в расходах частных компаний и физических лиц.

Необходимость различать форму предоставления льготы налогоплательщику имеет не только чисто теоретическое, но и практическое значение. Юридические последствия неправильного определения объекта или предмета налогообложения в результате применения налоговой льготы в виде налоговых изъятий и, соответственно, неправильного расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и последствия нарушений, возникающих в результате неправильного применения налоговой льготы в виде налогового кредита (например, пониженной налоговой ставки), могут существенно различаться.

• [1] В русскоязычной специальной литературе следует отличать понятие «налоговый кредит», применяемое в описанном в настоящем разделе широком значении данного термина, от термина «налоговый кредит» в узком значении, используемого в рамках действующегов России в настоящее время налогового законодательства.