Некоторые особенности налогообложения доходов по государственным ценным бумагам

Вопросы налогообложения доходов по государственным ценным бумагам (в отношении организаций) регулируются гл. 25 НК РФ. Можно выделить несколько видов доходов, которые могут возникнуть у организации в связи с приобретением государственных ценных бумаг, их продажей и владением.

Первый вид таких доходов — это купонный доход, официально предусмотренный эмитентом (государством) при выпуске ценных бумаг. Этот вид дохода имеет место по таким ценным бумагам, как облигации федерального займа с постоянным купонным доходом, облигации федерального займа с переменным купонным доходом, облигации государственного сберегательного займа, с которыми могут работать не только физические, но и юридические лица и некоторые другие виды ценных бумаг.

Второй вид доходов по государственным ценным бумагам — доход в виде дисконта, который также фактически предусматривается эмитентом ценных бумаг — государством. В этом случае государство размещает такие ценные бумаги с определенным дисконтом, а погашение осуществляется по номиналу. Соответственно, официально предусмотренная сумма доходов представляет собой фактически реализованную курсовую разницу, т. е. разницу между суммой, полученной в погашение такой ценной бумаги, и суммой, уплаченной при ее приобретении.

Эти два вида доходов в ст. 281 НК РФ рассматриваются как процентный доход при размещении государственных ценных бумаг государств — участников Союзного государства.

Третий вид доходов от операций с цепными бумагами представляет собой разность между продажной и покупной ценой ценной бумаги, которая не связана с тем доходом, который выплачивает государство. Этот доход возникает (может возникнуть) у организации в результате ее удачных операций на финансовых рынках с конкретным инструментом.

Первый и второй тип из выделенных нами разновидностей доходов роднит то, что эти доходы представляют собой (прямо или косвенно) доход, выплачиваемый государством. В отношении этих категорий дохода действует налоговая ставка в размере 15% (п. 4 ст. 284 НК РФ), т. е. ставка, предусмотренная в отношении доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Нормативные акты и документы

В соответствии со ст. 43 НК РФ «процентами признается любой заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)».

Второй и третий вид доходов объединяет то, что по своему экономическому содержанию они представляют собой реализованную курсовую разницу между ценой, по которой ценная бумага была продана (погашена), и ценой, по которой она была приобретена. Тем не менее, с точки зрения налогообложения эти виды доходов принципиально различаются и облагаются налогом разными способами. Дисконт по той ценной бумаге, которая выпускалась как дисконтная (т.е. государство при выпуске предусматривало доход в виде дисконта), — по ставке 15%, а реализованный дисконт по той ценной бумаге, по которой государство предусмотрело процентный (купонный) доход, облагается в составе общей суммы прибыли организации по ставке максимальной 20% (2% федеральная + 18% максимальная ставка субъекта федерации). Поясним это на условном примере.

Пример 7.12.

Допустим, организация «АБВ» приобрела, а затем реализовала следующие государственные ценные бумаги:

При этом за время, пока ценные бумаги серии ААА были на балансе этого предприятия, накопленный купонный доход по ним составил 40 тыс. руб. Определим сумму налога на прибыль в части налога на доходы от государственных ценных бумаг, которую должна будет уплатить организация «АБВ».

По бумагам серии ААА реализованный доход (разность между ценой продажи и ценой покупки) составил 50 тыс. руб. (150 тыс. руб. — 100 тыс. руб.). Этот доход фактически распадается на две части — официально предусмотренный эмитентом доход (накопленный купонный доход) в размере 40 тыс. руб. и доход, который не был предусмотрен при эмиссии, в размере 10 тыс. руб. Первая часть облагается по ставке 15%, а вторая по ставке 20% (допустим, что в субъекте федерации, где зарегистрирована эта организация региональная ставка составляет 18%).

По ценным бумагам серии ВВВ сумма реализованного дохода составила 20 тыс. руб. (170 тыс. руб. — 150 тыс. руб.). Эта сумма облагается по ставке 15%, так как по бумагам данной серии эмитент предусмотрел доход в виде дисконта, а ценная бумага была реализована в форме погашения.

Таким образом, общая сумма налога, которая должна быть уплачена организацией «АБВ», составит 11 тыс. руб. ((40 тыс. руб. + 20 тыс. руб.) • 0,15 + + 10 тыс. руб. • 0,2).

Здесь необходимо отметить, что положения о налогообложении государственных ценных бумага относятся не только к ценным бумагам, эмитированным от лица Правительства РФ, но и к ценным бумагам субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления. При этом по всем этим ценным бумагам, выпущенным в обращение до 21 января 1997 г., налог на доходы не предусматривается. Это связано с тем, что до этой даты доходы по государственным ценным бумагам вообще не подлежали налогообложению, соответственно доход по тем ценным бумагам всех указанных эмитентов, которые были выпущены ранее, не учитывает необходимость уплаты этого налога, поэтому для них сохранено ранее действовавшее положение.

Кроме того, ценные бумаги, выпускаемые органами государственной власти субъектов федерации и местного самоуправления, подлежат обязательной государственной регистрации в порядке, предусмотренном Минфином России. Только в этом случае на доходы по этим ценным бумагам будет распространяться режим налогообложения по государственным ценным бумагам. Если же такая регистрация не была проведена, то налогообложение доходов по ценным бумагам будет осуществляться так же как и по корпоративным (частным) ценным бумагам.

Статья 284 НК РФ для некоторых видов доходов по государственным ценным бумагам устанавливает также ставку 9%. Эта ставка действует при налогообложении доходов в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. Сегодня это относительно незначительный сегмент рынка государственных ценных бумаг.

В заключение приведем несколько примеров установления пониженных налоговых ставок (ставки налога на прибыль, в соответствии с которой этот налог зачисляется в доход бюджета субъекта федерации) законодательным актами субъектов Российской Федерации.

Так, законодательством г. Москвы ставки налога на прибыль в размере 13,5% установлены, в частности, для следующих категорий налогоплательщиков:

• • для организаций — резидентов технополисов, технологических парков и индустриальных парков в отношении прибыли, полученной от деятельности, осуществляемой на территории технополисов, технологических парков и индустриальных парков. Ставка применяется в течение 10 лет со дня присвоения организации статуса резидента технополиса, технологического парка и индустриального парка города Москвы;
• • для организаций — резидентов особой экономической зоны техниковнедренческого типа «Зеленоград» в отношении прибыли, полученной от технико-внедренческой деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны;
• • для организаций нефтяной отрасли в отношении прибыли, рассчитываемой как разница между величиной прибыли за текущий налоговый период, налог по которой подлежит зачислению в бюджет города Москвы, и величиной прибыли за 2014 г., налог по которой был исчислен и подлежал зачислению в бюджет города Москвы по итогам 2014 г.

Законодательство Иркутской области выделяет довольно широкий перечень видов деятельности в отношении которых устанавливаются дифференцированные (пониженные) налоговые ставки в зависимости от их инвестиционной активности. В круг льготируемых видов деятельности, в частности, входят:

• • производство пищевых продуктов;
• • текстильное и швейное производство;
• • производство кожи, изделий из кожи и производство обуви;
• • обработка древесины и производство изделий из дерева;
• • целлюлозно-бумажное производство;
• • издательская и полиграфическая деятельность;
• • химическое производство и другие виды деятельности.

Для организаций, осуществляющих эти виды экономической деятельности на территории Иркутской области, если у них выручка от реализации товаров указанных видов деятельности составила более 80% от общей суммы выручки от реализации, установлены пониженные налоговые ставки (табл. 7.1).

Пониженные налоговые ставки

Таблица 7.1

Как видно из приведенных (далеко не полных для этих двух регионов) примеров, в рамках регионального законодательства реализуются вполне конкретные цели налоговой политики соответствующего субъекта РФ.

Вопросы и задания для самоконтроля

• 1. Кто является плательщиком налога на прибыль?
• 2. Как устанавливаются ставки налога на прибыль организаций?
• 3. Назовите элементы налога на прибыль организаций, которые имеет право корректировать субъект РФ.
• 4. Охарактеризуйте основные виды налоговых льгот по налогу на прибыль предприятий, установленные федеральным законодательством.
• 5. Каким условиям должны удовлетворять расходы организации, чтобы их можно было вычесть при расчете облагаемой прибыли?
• 6. Что такое амортизационная премия?
• 7. Как осуществляется зачет налога на прибыль, уплаченного за рубежом?
• 8. Облагаются ли налогом доходы, полученные по государственным ценным бумагам?
• 9. Какие ставки налога на прибыль организаций установлены для дивидендов?
• 10. В какой (какие) бюджет зачисляются поступления налога на прибыль?
• 11. В чем особенности уплаты налога на прибыль организацией, которая имеет структурные подразделения в других субъектах РФ?