Бухгалтерский учет фондовых бирж

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг (ЦБ), профессиональные участники рынка ЦБ наряду с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, необходимо руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, Федеральным законом от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», Порядком осуществления деятельности по управлению ценными бумагами, утвержденным приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 03.04.2007 № 07−37/пз-н и Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 г. № 40, в части не противоречащей ПБУ 19/02, а также Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 24 декабря 2003 г. № 03−52/пс «Об утверждении Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены».

Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения ценных бумаг При отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению ценных бумаг используется счет 58 «Финансовые вложения». Счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:

• 58−1 «Паи и акции»,
• 58−2 «Долговые ценные бумаги» и др.

Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вл? жений являются:

• — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• — суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
• — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Учет расходов Пунктом 3.1 Правил предусмотрено, что затраты, связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ЦБ и инвестиционных фондов, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и по окончании каждого месяца списываются в дебет счета 90−2 «Себестоимость продаж». Поскольку для профессиональных участников рынка ЦБ не утверждено отдельного Положения по составу затрат, которое учитывало бы особенности их деятельности, то им следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н, а также сметой.

Наряду с затратами, учитываемыми в соответствии с требованиями ПБУ 10/99, в состав затрат, связанных с деятельностью профессиональных участников рынка ЦБ, включаются следующие виды затрат: комиссионные и вознаграждения посредникам, возникающие при покупке и продаже ЦБ, приобретаемых с целью получения дохода от реализации, а также вознаграждения посредникам и агентам при размещении акций, выпущенных инвестиционными фондами; проценты по полученным кредитам банков на приобретение ЦБ; стоимость услуг регистратора и депозитария, связанных с обслуживанием ЦБ, приобретенных с целью получения дохода от реализации; стоимость услуг по ведению реестра владельцев ЦБ, выпущенных профессиональными участниками рынка ЦБ.

Следует обратить внимание на то, что Правила распространяются только на отражение операций с ЦБ в бухгалтерском учете.

При хранении бланков (сертификатов) ЦБ в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.

Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 91−2 «Прочие расходы» (как прочие расходы):

Дебет 91−2 Кредит 76 — начислены услуги депозитария, Дебет 76 Кредит 51 — перечислено за услуги депозитария.

Отражение выручки от реализации ценных бумаг Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

Выручка от реализации и прочего выбытия ЦБ, которые приобретены с целью получения инвестиционного дохода, отражается по кредиту счета 91, а выручка от реализации ЦБ, приобретенных для перепродажи, отражается по кредиту счета 90.

Списание с баланса реализуемых ЦБ производится по одному из методов, закрепленных в учетной политике организации. Методы оценки списания:

• — по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• — по средней первоначальной стоимости;
• — по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Профессиональные участники рынка ЦБ, которые производят переоценку вложений в ЦБ, используют только метод средней себестоимости. В течение отчетного года используется один метод оценки, который должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

Пример. Профессиональным участником рынка ЦБ приобретены акции с целью получения дохода в количестве 100 шт. по цене 1000 руб. на общую сумму 100 000 руб., а также акции для перепродажи в количестве 300 шт. по цене 900 руб. на общую сумму 270 000 руб. При покупке акций, предназначенных для перепродажи, организация воспользовалась услугами посредника, стоимость которых составила 30 000 руб. (в том числе НДС 4576 руб.). Стоимость услуг депозитария, связанных с обслуживанием ЦБ, приобретенных для перепродажи, составила 6000 руб. (в том числе НДС 915 руб.). Для упрощения допустим, что впоследствии акции в количестве 300 шт. были реализованы по цене 1100 руб. за 1 штуку на общую сумму 330 000 руб. (1100 * 300).

В бухгалтерском учете организации следует сделать записи:

Дебет 58 Кредит 76 — 100 000 руб. — оприходованы акции, приобретенные с целью получения дохода по ним, в сумме фактических затрат по их приобретению;

Дебет 58 Кредит 76 — 270 000 руб. — оприходованы акции, приобретенные для перепродажи, в сумме фактических затрат по их приобретению;

Дебет 76 Кредит 51 — 30 000 руб. — оплачены услуги посредника по приобретению акций для перепродажи;

Дебет 76 Кредит 51 — 6000 руб. — оплачены услуги депозитария;

Дебет 26 Кредит 76 — 30 000 руб. — услуги посредника с учетом НДС по приобретению акций для перепродажи отнесены на расходы;

Дебет 26 Кредит 76 — 6000 руб. — услуги депозитария с учетом НДС по обслуживанию акций, приобретенных для перепродажи, отнесены на расходы;

Дебет 76 Кредит 90−1 — 330 000 руб. — отражена выручка от реализации акций;

Дебет 90−2 Кредит 58 — 270 000 руб. — списана покупная стоимость реализованных акций;

Дебет 90−2 Кредит 26 — 36 000 руб. (30 000 + 6000) — по окончании месяца произведено списание общехозяйственных расходов;

Дебет 90−9 Кредит 99 — 24 000 руб. (330 000 — 270 000 — 36 000) — отражен результат от реализации акций.

Операция по реализации акций, приобретенных с целью получения дохода, в бухгалтерском учете будет отражаться с применением счета 91.

Переоценка ценных бумаг и создание резервов Пунктом 44 Положения профессиональным участникам рынка ЦБ в отличие от других организаций разрешается производить переоценку вложений в ЦБ, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации по мере изменения котировки на фондовой бирже. Такая формулировка свидетельствует о том, что профессиональные участники рынка ЦБ могут самостоятельно решить, производить им переоценку этих ЦБ или нет. Причем принятое решение должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике организации.

Переоценка вложений в ЦБ производится на дату совершения операции с ЦБ, а также на последний календарный день отчетного периода путем умножения количества ЦБ, находящихся в портфеле, на их рыночную цену. При этом под рыночной ценой понимается средневзвешенная цена (курс) одной ЦБ по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ЦБ на дату переоценки сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ЦБ для оценки собственных вложений.

В бухгалтерском учете эта переоценка сопровождается следующими записями:

Дебет 58 Кредит 91 — увеличена балансовая стоимость ЦБ, Дебет 91 Кредит 58 — уменьшена балансовая стоимость ЦБ.

В соответствии с п. 45 Положения вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ЦБ за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

В письме ФКЦБ России от 20.04.99 г. № АК-02/2043 разъяснено, что при создании резерва под обесценение вложений в ЦБ рыночная цена определяется в соответствии с постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 г. № 03−52/пс.

В бухгалтерском учете резерв под обесценение вложений в ЦБ отражается следующим образом:

Дебет 91−2 Кредит 59 субсчет «Резервы под обесценение ЦБ».

При превышении рыночной стоимости ЦБ, по которым ранее был создан резер? в бухгалтерском учете, производятся следующие записи:

Дебет 59 субсчет «Резервы под обесценение ЦБ» Кредит 91−1.