Особенности расчета акциза по алкогольной продукции

По группе алкогольной продукции ставки акциза установлены как специфические за 1 л чистого (100%-го спирта), а налоговая база определяется как количество спирта в реализованной продукции.

Пример 10.1.

Допустим, что налогоплательщик производит алкогольную продукцию и реализует ее в торговую сеть. В декабре 2014 г. было произведено 10 000 л алкогольной продукции. Реализация в этом месяце составляла 9500 л, в том числе продукции крепостью 40° (объемная доля спирта составляет 40%) реализовано 4500 л, а продукции крепостью 35% — 5000 л. Необходимо определить, какую сумму акциза необходимо уплатить предприятию-налогоплательщику по итогам налогового периода (декабрь 2014 г.). В 2014 г. ставка акциза для алкогольной продукции с объемной долей спирта более 9% составляла 500 руб. за 1 л безводного этилового спирта.

Для целей налогообложения важен факт реализации. Таким образом сумма налога будет рассчитываться исходя из 9500 л (реализация), а не исходя из 10 000 л (производство).

Определим, сумму акциза, которая должна быть уплачена по результатам реализации алкогольной продукции:

• 4500 л • 500 руб. за л • 0,4 = 900 тыс. руб.;
• 5000 л • 500 руб. за л • 0,35 = 875 тыс. руб.

Итого, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по итогам декабря 2014 г. составит:

900 тыс. руб. + 875 тыс. руб. = 1775 тыс. руб.

Рассмотрим, что будет происходить, если подакцизная продукция направляется на реализацию конечному потребителю — в розничную торговлю и далее населению, а используется при производстве другой продукции. Здесь возможны два принципиально различающихся варианта.

Первый вариант — подакцизная продукция используется при производстве другой также подакцизной продукции. Например, первое предприятие производит спирт из пищевого сырья, а второе — производит из этого спирта подакцизную продукцию (например, водку или крепкие настойки). Этот вариант имеет два «подварианта» в зависимости от того, уплачивает ли организация — покупатель подакцизной продукции авансовые платежи или нет. Данная ситуация возможна, если ставки акциза на конечную продукцию и продукцию, используемую в качестве основного сырья определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Второй вариант — подакцизная продукция используется для производства продукции, не подлежащей обложению акцизами. Так, спирт (подакцизная продукция) используется при производстве парфюмерно-косметических препаратов (например, парфюмерно-косметической продукции, ие подпадающей под нулевую ставку налога).

При налогообложении по первому варианту сумма акцизов, уплаченных при приобретении сырья (подакцизной продукции), не будет увеличивать издержки организации — покупателя подакцизной, а по второму — будет. Фактически в первом случае будет иметь место зачет «входящего» акциза, но аналогии с тем, как осуществляется зачет «входящего» НДС, описанный выше в гл. 6, а во втором — нет. Рассмотрим эго на примерах.

Пример 10.2.

Организация АБВ производит подакцизную продукцию — крепкие настойки, используя покупной этиловый спирт. Объем реализации по итогам ноября 2014 г. составил 1500 л напитков крепостью 38°. В процессе производства данной партии товара был использован спирт. Величина акциза по использованной в производстве партии покупного спирта составила 42 180 руб. Организация АБВ не является плательщиком авансовых платежей по акцизам. Какова сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода?

Определим сумму акциза, который должен быть выставлен в счете покупателю (и отражен в счете-фактуре):

1500 л • 500 руб/л? 0,38 = 285 000 руб.

Определим сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет с учетом зачета «входящего» налога. Для этого из суммы акциза, рассчитанной для реализованной партии товара, вычитаем акциз, содержащийся в цене использованного для производства этой продукции спирта:

285 000 руб. — 42 180 руб. = 242 820 руб.

Итого, подлежит уплате в бюджет сумма в размере 242,82 тыс. руб.

При этом необходимо отметить, что покупатель этой партии товара приобретает ее по цене, включающей всю сумму начисленного акциза и НДС.

Пример 10.3.

Теперь предположим, что организация АБВ является плательщиком авансовых платежей и уплатила в бюджет авансовый платеж в сумме 42 тыс. руб. В этом случае при приобретении спирта акциз в его цене будет рассчитан по ставке 0%. Это будет отражено в счете-фактуре, который организация АБВ получит при приобретении этой партии спирта у своего поставщика. В условиях примера 10.2 при реализации 1500 л алкогольной продукции с содержанием алкоголя 38% сумма акциза составит, как и в первом случае:

1500 л • 500 руб. • 0,38 = 285 000 руб.

С учетом уплаченного ранее авансового платежа в бюджет необходимо уплатить:

285 000 руб. — 42 000 руб. = 243 000 руб.

Сравним полученные в этих двух примерах результаты. По итогам реализации партии алкогольной продукции бюджет получит:

• • в примере 10.2: 42 180 руб. (акциз по спирту) + 242 820 руб. (акциз, но алкогольной продукции с содержанием спирта 38%) = 285 000 руб. Организация АБВ уплатит 42 180 руб. при приобретении партии спирта своему поставщику в составе цены и 242 820 руб. в бюджет при расчетах, но уплате акциза;
• • в примере 10.3: организация АБВ: 42 000 авансовый платеж в бюджет + 243 000 руб. при окончательных расчетах по уплате акциза тоже в бюджет = 285 000 руб.

Таким образом, общая сумма акциза, которая в конечном итоге будет уплачена в бюджет, не меняется, меняются только процедуры расчета.

Под авансовым платежом акциза ст. 198 НК РФ понимает предварительную уплату акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, которая производится до приобретения (закупки) этилового спирта. Сумма авансового платежа акциза определяется исходя из общего объема закупаемого этилового спирта и соответствующей ставки акциза. Авансовый платеж акциза уплачивается не позднее 15-го числа текущего налогового периода.

Особенностью механизма зачета акциза, уплаченного при приобретении сырья для производства алкогольной продукции, является возможность совершить эту операцию только исходя из ставок акциза на этиловый спирт (независимо от того, какой именно продукт был фактически использован в качестве сырья).

Пример 10.4.

Предположим, что та же организация АБВ в другом налоговом периоде (ноябрь 2014 г.) для производства подакцизной продукции с содержанием этилового спирта 27% использует не этиловый спирт, а алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта 40%. Организация произвела 700 л алкогольной продукции (крепостью 27%). Сумма акциза, уплаченного при приобретении алкогольной продукции, использованной в качестве сырья, составила 94,5 тыс. руб. (всего было приобретено 472,5 л).

Определим сумму акциза, которая должна быть выставлена в счете покупателю произведенной продукции (крепостью 27%):

700 л • 500 руб/л • 0,27 = 94 500 руб.

При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, из суммы, выставленной в счете покупателю и полученной от него, может быть вычтена сумма акциза, рассчитанная исходя из объема этилового спирта, содержащегося в сырье и ставки акциза на спирт.

В нашем случае в сырье содержалось 189 л чистого этилового спирта, ставка акциза на спирт составляла 74 руб/л, поэтому к вычету может быть выставлена сумма: 189 л • 74 руб/л — 13 986 руб.

Таким образом, в бюджет по итогам налогового периода (ноябрь 2014 г.) подлежит уплате:

94 500 руб. — 13 986 руб. = 80 514 руб.

Фактически данная организация, используя в качестве сырья не спирт, а другую алкогольную продукцию, существенно увеличила собственные издержки. «Незачтенная» по такой схеме сумма «входящего» акциза составит 80 514 руб. (94 500 — 13 986), эта сумма будет отнесена организациейпроизводителем на издержки. По сути при таком подходе сумма акциза для потребителя составит 161 028 руб. (80 514 + 80 514), причем в счете-фактуре как акциз будет отражена сумма 94 500 руб., а на сумму 80 514 руб. будут увеличены издержки (при расчете налога на прибыль).

Даная схема «зачета» входящего акциза с некоторыми модификациями имеет место и в отношении операций с парфюмерно-косметическим товарами, на которые установлена нулевая ставка акциза, а также с прямогонным бензином и с некоторыми другими товарами.