Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

В ст. 106 НК РФ дано понятие налогового правонарушения, которым признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

К ответственности за налоговые правонарушения могут быть привлечены как организации, так и физические лица. Последние могут быть привлечены к ответственности с 16-летнего возраста.

Статья 108 НК РФ раскрывает общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:

• • никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как, но основаниям и в порядке, которые предусмотрены 11К РФ;
• • никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения;
• • основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу;
• • привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством;
• • привлечение налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени;
• • лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда или налогового органа. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность. Бремя доказательств возложено на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица;
• • ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета;
• • ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора, если иное не установлено НК РФ.

НК РФ различает степень виновности налогоплательщиков в совершении налоговых правонарушений. Противоправное деяние может быть совершено умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно и могло это осознавать.

Согласно ст. 114 НК РФ налоговой санкцией является мера ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции установлены гл. 16 НК РФ в виде денежных взысканий (штрафов).

Если налогоплательщик совершил два или более налоговых правонарушения, то налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение.

Основным нормативным правовым актом, регламентирующим вопросы, связанные с налоговыми правонарушениями, является НК РФ. Налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящен разд. VI НК РФ. Однако НК РФ является не единственным источником, в котором закреплена ответственность за совершение налогового правонарушения. Объективно существующая дифференциация в проявлениях и последствиях противоправных действий (бездействия) в налоговой сфере повлекла их разделение на налоговые преступления, за которые предусмотрена уголовная ответственность, и налоговые правонарушения, влекущие административную ответственность. Регламентирование различных видов ответственности за совершение противоправных деяний объясняется их разнообразным характером.

Противоправность деяния и санкции за данное деяние являются обязательными признаками налогового правонарушения, которые образуют его состав. Налоговым правонарушением признается действие (бездействие) при одновременном наличии четырех элементов: объекта, объективной стороны, субъекта, субъективной стороны. Подробнее они рассмотрены в табл. 1.4.

Таблица 1.4

Элементы налогового правонарушения.

Существуют основания для того, чтобы деяние было квалифицировано как налоговое правонарушение, за которое наступает ответственность (рис. 1.6).

Рис. 1.6. Основания отнесения деяния к налоговому правонарушению.

В соответствии с и. 1 ст. 114 НК РФ мерой ответственности за совершение правонарушения является налоговая санкция, которая имеет и превентивное значение — предотвращение повторного совершения плательщиком налогового правонарушения. После вынесения решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение в случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, налоговый орган обращается с заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности, налоговой санкции (рис. 1.7).

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Если вина налогоплательщика не доказана, то и санкции к нему применяться не могут.

Поскольку налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, именно за них в НК РФ установлены увеличенные размеры взысканий. Например, в силу ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленная.

Рис. 1.7. Судебный порядок взыскания налоговой санкции.

при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. При этом за те же действия, совершенные умышленно, штраф взыскивается в размере 40% неуплаченной суммы налога.

Помимо форм вины существуют обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. В ст. 111 и 112 НК РФ перечислены обстоятельства, исключающие, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, приведены на рис. 1.8. Данный перечень является открытым в силу того, что с 1 января 2007 г. суды и налоговые органы, рассматривающие дела о налоговых правонарушениях, получили право признавать в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, иные обстоятельства, помимо тех, что указаны в ст. 111 НК РФ.

В п. 1 ст. 112 НК РФ перечислены обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность (рис. 1.9). Представленный перечень обстоятельств также является открытым. Это означает, что суды и налоговые органы на свое усмотрение могут признать то или иное обстоятельство смягчающим со всеми закрепленными в НК РФ последствиями.

Рис. 1.8. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Рис. 1.9. Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

В НК РФ определено, что наличие хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, влечет снижение размера налоговой санкции нс менее чем в два раза. В п. 3 ст. 114 НК РФ представлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, следовательно, суд и налоговый орган по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, количества смягчающих обстоятельств, личности налогоплательщика или сто материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Также в НК РФ прописаны отягчающие обстоятельства, при наличии которых ответственность за налоговое правонарушение должна быть увеличена.

Плательщик считается привлеченным к налоговой ответственности в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Совершение в этот промежуток времени аналогичного правонарушения будет являться отягчающим обстоятельством и основанием для увеличения штрафа па 100%.

Согласно п. 2 ст. 108 НК РФ никто не может быть дважды привлечен к ответственности за совершение одного и того же правонарушения. В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении инспекции о привлечении лица к налоговой ответственности должны быть изложены обстоятельства совершенного правонарушения и приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Неисполнение налоговым органом данного требования означает недоказанность наличия события налогового правонарушения в действиях плательщика.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года, по истечении этого срока налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за его совершение.

Срок, в течение которого может быть взыскана налоговая санкция, исчисляется с даты составления акта налоговой проверки (камеральной или выездной), а не вынесения решения, но ее результату. Данный срок является пресекательным, т.с. не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

Виды налоговых правонарушений, а также налоговая и административная ответственность за их совершение представлены в табл. 1.5.

Законодательством установлена обязанность налогоплательщиков по постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения (по месту жительства, если речь идет о физических лицах, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), по месту нахождения обособленных подразделений, а также, но месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (ст. 83 НК РФ).

Виды налоговых правонарушений, совершенных налогоплательщиками и иными лицами,

и ответственность за их совершение

Таблица 1.5

¹ Под грубым нарушением правил ведения учета понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (ст. 120 НК РФ).

Уголовная ответственность за совершение налоговых правонарушений предусмотрена гл. 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности».

Нормы уголовного права, относящиеся к уголовным преступлениям по неуплате налогов и сборов, в 2010—2011 гг. существенным образом изменились. В результате этих изменений произошел вывод из уголовной сферы части норм, относящихся к вопросам неуплаты налогов и сборов.

Семь статей УК РФ устанавливают уголовную ответственность за налоговые преступления (ст. 171, 198, 199, 199.1. 199.2,307,308).

Субъектом, т. е. лицом привлекаемым к уголовной ответственности, может быть только физическое лицо, даже в случаях, когда некое уголовное деяние касается организации. Таким образом, когда речь идет об уголовном преступлении, выражающемся в уклонении от уплаты налогов, к ответственности привлекаются конкретные люди, в частности, это могут быть директор или главный бухгалтер, а в определенных случаях — учредители.

К уголовной ответственности за неуплату налогов и сборов могут быть привлечены лишь вменяемые лица, достигшие 16-летнего возраста.

Различают пять видов деяний, которые образуют состав уголовного преступления в сфере налогов и сборов:

• • осуществление деятельности без регистрации или с нарушением правил регистрации, а также представление в регистрирующий орган заведомо ложных сведений;
• • отказ свидетеля от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний специалистом, экспертом, переводчиком;
• • уклонение от уплаты налогов и сборов;
• • неисполнение обязанностей налогового агента;
• • сокрытие денег и имущества организации или предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание налогов и сборов.

Согласно ст. 198 УК РФ уклонение от уплаты налогов или сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается:

штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб., или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

либо принудительными работами на срок до одного года;

либо арестом на срок до шести месяцев;

либо лишением свободы на срок до одного года.

При этом крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,8 млн руб.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается:

штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб., или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет;

либо принудительными работами на срок до трех лет; либо лишением свободы на срок до трех лет.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн руб.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа.

Статья 199 УК РФ также рассматривает уклонение от уплаты налогов или сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, но в отношении организаций. Такое деяние, совершенное в крупном размере, наказывается:

штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб., или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;

либо арестом на срок до шести месяцев; либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное:

• а) группой лиц по предварительному сговору;
• б) в особо крупном размере наказывается:

штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб., или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет;

либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лег или без такового;

либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Статья 199.1 УК РФ устанавливает ответственность налогового агента за неисполнение им в личных интересах обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет.

Такое правонарушение, совершенное в крупном размере, наказывается:

штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб., или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;

либо арестом па срок до шести месяцев;

либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается:

штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб., или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет;

либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;

либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью па срок до трех лет или без такового.

И в ст. 199, и в ст. 199.1 УК РФ:

• 1) крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб.;
• 2) особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб.;
• 3) в отношении данных налоговых правонарушений также применяется положение, согласно которому лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа.

Согласно ст. 199.2 УК РФ сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, наказывается:

штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб., или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет;

либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью па срок до трех лет или без такового;

либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью па срок до трех лет или без такового.

Факт неуплаты налогов в размерах менее крупного (т.е. менее 1,5 млн руб.), даже при полном формальном наличии состава уголовного преступления, преступлением не является. Согласно ч. 2 ст. 14 УК РФ не является преступлением действие либо бездействие, хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности. Однако поскольку за неуплату налогов, кроме уголовной, предусмотрена ответственность по налоговому законодательству и КоАП РФ, то отсутствие в действиях по неуплате налогов состава уголовного преступления не означает, что налоги и штрафы платить не придется. Уплата начисленных налогов и, кроме того, штрафов и пени в любом случае обязательна, но в рассматриваемой ситуации без привлечения к уголовной ответственности.

Вопросы и задания для самоконтроля

• 1. Дайте понятие налогового правонарушения.
• 2. При наличии каких элементов действие (бездействие) признается налоговым правонарушением?
• 3. По каким основаниям деяние квалифицируется как налоговое правонарушение, за которое предусмотрена ответственность?
• 4. Назовите общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
• 5. Какие обстоятельства исключают вину лица в совершении налогового правонарушения?
• 6. Перечислите обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.
• 7. Каков срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения?
• 8. Поясните, с какого момента исчисляется срок, в течение которого может быть взыскана налоговая санкция.
• 9. Какая ответственность предусмотрена за непредставление налоговой декларации?
• 10. Какие виды деяний образуют состав уголовного преступления в сфере налогов и сборов?
• 11. За какие виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, применяются санкции?

Тесты

• 1. Укажите принцип, который действует при решении вопроса о виновности лица в совершении налогового правонарушения:
  • а) неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу налогового инспектора;
  • б) бремя по доказыванию обстоятельств, исключающих факт налогового правонарушения, возлагается на налогоплательщика;
  • в) лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
  • г) любое обоснованное сомнение толкуется в пользу проверяющего налогового органа.
• 2. Укажите, с какого возраста лицо может считаться субъектом налогового правонарушения в соответствии с НК РФ:
  • а) с возраста, когда возникают налоговые правоотношения, но нс раньше 14 лет;
  • б) 14 лет;
  • в) 16 лет;
  • г) 18 лет.
• 3. Определите, при наличии какого обстоятельства лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения:
  • а) в течение одного финансового года налогоплательщик ненамеренно совершил повторное налоговое правонарушение;
  • б) налогоплательщик не сознавал и не желал, но мог предвидеть наступление вредных последствий вследствие налогового правонарушения;
  • в) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, ие достигшим к моменту совершения деяния 18-летнего возраста;
  • г) был пропущен срок исковой давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
• 4. Срок исковой давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет:
  • а) 1 год;
  • б) 2 года;
  • в) 3 года;
  • г) 5 лет.
• 5. Ответственность за налоговые правонарушения установлена:
  • а) НК РФ;
  • б) КоАП РФ;
  • в) УК РФ.
  • г) всеми вышеперечисленными кодексами.
• 6. В случае ведения организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе будут возложены штрафные санкции:
  • а) на самого налогоплательщика по НК РФ;
  • б) на должностных лиц по УК РФ;
  • в) на должностных лиц по КоАП РФ;
  • г) на самого налогоплательщика по ПК РФ и на должностных лиц, но КоАП РФ.
• 7. Вид денежной суммы, которую налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся налогов и сборов в более поздние сроки:
  • а) штраф;
  • б) пеня;
  • в) сбор;
  • г) не должны ничего выплачивать.
• 8. Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе наказывается штрафом:
  • а) 15 тыс. руб.;
  • б) до 90 дней не облагается штрафом;
  • в) 5000 руб.;
  • г) 10 тыс. руб.
• 9. Под грубым нарушением правил ведения учета понимается:
  • а) отсутствие первичных документов;
  • б) отсутствие счетов-фактур и регистров бухгалтерского учета;
  • в) систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика;
  • г) все вышеперечисленное.
• 10. Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации наказывается штрафом:
  • а) 20 тыс. руб.;
  • б) 40 тыс. руб.;
  • в) 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ;
  • г) банк не обязан представлять налоговому органу эти сведения.
• 11. Ответственность налогового агента за неисполнение им обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов в соответствующий бюджет предусматривается:
  • а) только ПК РФ;
  • б) только УК РФ, если такое правонарушение совершено в крупном размере;
  • в) НК РФ и УК РФ, если такое правонарушение совершено в крупном размере;
  • г) только НК РФ, если такое правонарушение совершено в крупном размере.
• 12. К обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, не относится:
  • а) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
  • б) совершение правонарушения вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных обстоятельств;
  • в) совершение правонарушения физическим лицом, которое не могло отдавать себе отчета в своих действиях вследствие болезненного состояния;
  • г) совершение правонарушения ввиду выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти.
• 13. Укажите, в течение какого периода налогоплательщик считается привлеченным к налоговой ответственности:
  • а) 6 месяцев;
  • б) 12 месяцев;
  • в) 1 года;
  • г) 3 лет.
• 14. При наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего вину:
  • а) плательщик не привлекается к ответственности;
  • б) размер налоговой санкции может быть снижен не менее чем в два раза;
  • в) размер налоговой санкции может быть снижен не менее чем в три раза;
  • г) нет правильного ответа.
• 15. Непредставление налоговой декларации, но месту учета влечет за собой ответственность по НК РФ в виде штрафа в размере:
  • а) 5% от суммы налога по декларации за каждый месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 20% от этой суммы и не менее 1000 руб.;
  • б) 5% от суммы налога по декларации за каждый месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от этой суммы и не менее 5000 руб.;
  • в) 5% от суммы налога по декларации за каждый месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от этой суммы и нс менее 1000 руб.;
  • г) 10% от суммы налога по декларации за каждый месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от этой суммы и не менее 5000 руб.
• 16. В случае грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в течение более одного налогового периода размер штрафа по НК РФ составляет:
  • а) 10% от суммы неуплаченного налога;
  • б) 20% от суммы неуплаченного налога;
  • в) 30 тыс. руб.;
  • г) 50 тыс. руб.
• 17. В случае отказа эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки НК РФ предусмотрен штраф в размере:
  • а) 500 руб.;
  • б) 1000 pv6.;
  • в) 2000 руб.;
  • г) 5000 руб.