Международное двойное (многократное) налогообложение и правовые средства его устранения

В результате изучения данной главы студент должен:

• • знать понятие, виды, причины международного двойного (многократного) налогообложения, основные способы устранения международного двойного (многократного) налогообложения прямыми и косвенными налогами;
• • уметь анализировать, комментировать и применять нормы национального законодательства и международных договоров, регламентирующие устранение международного двойного (многократного) налогообложения прямыми и косвенными налогами;
• • владеть навыками анализа национального законодательства и международных договоров, их применения для практического разрешения ситуаций международного двойного (многократного) налогообложения, а также системой знаний, позволяющей применять методы налогового освобождения и налогового кредита.

Понятие двойного (многократного) налогообложения и его виды

На современном этапе развития национальных правовых систем, а также принципов и норм международного налогового права, двойное (многократное) налогообложение возникает как в пределах налоговых юрисдикций отдельных государств, так и на международном уровне.

Как справедливо отмечает А. А. Шахмаметьев, двойное (многократное) налогообложение в общем значении понимается как комплекс экономических, финансовых, правовых отношений, возникающих вследствие единовременного наличия следующих условий:

• — один и тот же налог (либо сопоставимый налог, т.с. налог, который может отличаться отдельными элементами, но имеет один и тот же объект) уплачивается два или более раза;
• — налог взимается идентичным способом более одного раза с одного и того же объекта;
• — налог взимается более одного раза одновременно;
• — налоги уплачиваются более одного раза одним и тем же лицом либо разными плательщиками^[1].

В зависимости от формы выражения двойное (многократное) налогообложение подразделяется на два вида: экономическое и юридическое двойное (многократное) налогообложение.

Экономическое двойное (многократное) налогообложение представляет собой обложение налогом дважды или несколько раз один и тот же объект, но взимание его с разных налогоплательщиков.

Классическим примером экономического двойного налогообложения является обложение налогом дивидендов:

• 1) организация, получив прибыль, уплачивает налог на прибыль организаций. Оставшаяся после налогообложения прибыль распределяется между участниками (акционерами) организации в качестве дивидендов;
• 2) полученные участниками (акционерами) организации дивиденды признаются их доходом и облагаются налогом.

Таким образом, в изложенном примере с экономической точки зрения с одного и того же объекта — прибыли (дохода) — дважды был взыскан подоходный налог с различных налогоплательщиков.

В отличие от экономического двойного налогообложения, при котором один и тот же объект налогообложения облагается дважды «в руках» различных налогоплательщиков, юридическое двойное (многократное) налогообложение означает обложение налогом дважды или несколько раз за один и тот же период одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта.

Отмечается, что юридическое двойное (многократное) налогообложение может возникать в пределах налоговой юрисдикции одного государства, например, при «несостыковке» общегосударственного (центрального, федерального, конфедералыюго) законодательства и законодательства на уровне регионов (штатов, провинций, земель, областей), а также на уровне органов местного самоуправления^[2]. Однако в большинстве отечественных и зарубежных научных и практических работ, а также в международных документах юридическое двойное (многократное) налогообложение рассматривается с точки зрения его возникновения на международном уровне, т. е. в связи с обложением налогами одних и тех же плательщиков на территории различных государств, и именуется международным двойным (многократным) налогообложением.

Так, ОЭСР, например, во введении к Модельной конвенции определяет международное юридическое двойное налогообложение как обложение сравнимыми налогами в двух (или более) государствах одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за одинаковые периоды. Фактически международное двойное налогообложение возникает там и тогда, где и когда затрагиваются фискальные интересы нескольких государств. С правовой точки зрения эго объясняется наличием конкуренции у двух и более налоговых юрисдикций, обладающих одновременно властными полномочиями в отношении одного и того же налогоплательщика или правом облагать налогами один и тот же объект налогообложения^[3].

Международное двойное налогообложение возникает в результате того, что государства облагают доходы исходя из различных принципов:

• — принципа источника дохода, позволяющего государству облагать налогами доходы, возникающие на его территории, вне зависимости от резидентства налогоплательщика;
• — принципа резидентства, в соответствии с которым государство вправе облагать налогами глобальный доход^[4] налоговых резидентов, в то время как нерезиденты уплачивают налоги только с тех доходов, которые получены ими на территории данного государства.

Несмотря на то что можно привести значительное число примеров практических ситуаций, приводящих к международному двойному налогообложению, причины его возникновения сводятся к трем видам конфликтов, возникающих в результате применения государствами вышеобозначенных принципов:

• — конфликта «источник — источник»;
• — конфликта «резидентство — резидентство»;
• — конфликта «резидентство — источник».

Конфликт «источник — источник» имеет место тогда, когда два (или более) государства признают один и тот же доход возникающим на их территории. То есть каждое из государств в соответствии с нормами собственного национального законодательства вправе взимать налог с одного и того же дохода налогоплательщика. В результате возникает ситуация, когда налогоплательщик становится налогообязанным по отношению к двум (или более) государствам, однако в связи с наличием у него лишь одного объекта налогообложения.

Например, доходы от недвижимого имущества, как правило, считаются возникшими в том государстве, в котором находится такое недвижимое имущество. В то же время в соответствии с национальными законодательствами различных государств процентные доходы могут возникать:

• — в государстве, в котором находится капитал;
• — государстве, куда капитал инвестирован;
• — государстве, резидентом которого является плательщик процентов^[5].

Последний пример наглядно иллюстрирует ситуацию, в которой может возникнуть международное двойное (многократное) налогообложение.

Пример

Займ выдан физическим лицом — резидентом государства Л, применяющего первое из указанных правил, организации, являющейся резидентом государства Б, применяющего второе правило определения источника возникновения процентных доходов. Таким образом, и государство Л, и государство Б получают право на обложение налогом одного и того же процентного дохода.

Конфликт «резидентство — резидентство» возникает в случае, когда два (или более) государства в силу норм своего национального законодательства считают лицо своим налоговым резидентом. То есть имеет место ситуация двойного (реже — многократного) резидентства.

Пример

В соответствии с национальным законодательством государства, А налоговое резидентство организации определяется как место регистрации организации. Государство Б предусматривает в своем национальном законодательстве критерий места эффективного управления^[6]. Если организация зарегистрирована в государстве А, а местом ее эффективного управления является государство Б, организация приобретает двойное резидентство, и каждое из государств вправе облагать налогом глобальный доход такой организации.

Конфликт «резидентство — источник» возникает в случаях, когда резидент одного государства получает доход в другом государстве, при этом оба государства претендуют на обложение налогом такого дохода. Государство, резидентом которого извлекается доход на территории другого государства, применяет принцип резидентства, позволяющий ему облагать глобальный доход своего резидента, в том числе полученный на территории других государств. Государство, на территории которого нерезидентом извлекается доход, применяет принцип источника дохода и претендует на обложение дохода, полученного на его территории. Таким образом, доход, полученный на территории государства нерезидентства, облагается дважды — государством резидентства в составе глобального дохода своего резидента и государством нерезидентства как полученного на его территории.

Следует иметь в виду, что описанные выше конфликты также могут приводить к двойному необложению налогами (антиналогообложению), т. е. к выпадению объекта или субъекта налогообложения из-под налогообложения двух или более стран, которое приводит к отсутствию налогообложения вообще либо к уменьшению сумм налогов, уплачиваемых в одном или нескольких государствах.

• [1] Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. С. 645.
• [2] Перов А. В., Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение. 8-е изд., иерераб. и доп.-Издат, 2007. С. 109.
• [3] Кучеров И. И. Международное налоговое право. С. 229—230.
• [4] Глобальный доход налогоплательщика представляет собой его доходы от всех источников независимо от их географического происхождения, т. е. независимо от того, получены литакие доходы в государстве, резидентом которого является налогоплательщик, либо в любомдругом государстве.
• [5] Fundamentals of International Tax Planning / edited by R. Russo. P. 7.
• [6] Подробнее о критерии «место эффективного управления» см. параграф 6.1 настоящегоучебника.