Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

В российской практике для исчисления себестоимости продукции применяются различные методы учета затрат на производство:

• • позаказный;
• • нопередельный;
• • попроцессный (простой);
• • нормативный.

Позаказный метод наибольшее применение получил в индивидуальных и мелкосерийных производствах (машиностроение и др.).

Его суть состоит в следующем. Основные расходы в текущем учете формируются в разрезе калькуляционных статей по каждому заказу. Накладные расходы, прежде всего расходы на управление, принимаются к учету в разрезе мест возникновения и распределяются между заказами пропорционально принятой базе распределения.

Попередельный метод применяется в массовых производствах (текстильная, металлургия идр.). Здесь переделом может быть законченная фаза (передел) на определенной стадии производства. Продукт на данной стадии производства может быть признан как полуфабрикат с принятием на счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». В дальнейшем он может быть использован для следующего передела или реализован на сторону. Например, в металлургии могут быть 3 передела: производство чугуна, стали, проката. Собственно, но каждому из них с последующим обобщением по конечному переделу формируются прямые расходы. Косвенные расходы подлежат распределению пропорционально установленным базам, предусмотренным в учетной политике организации.

Таким образом, себестоимость конечного передела исчисляется по типу «слоеного пирога», т. е. себестоимость первого передела полностью включается в себестоимость полуфабриката второго передела и т. д.

В синтетическом учете операции по передачи полуфабриката на склад отражаются записью:

ДЕБЕТ 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

КРЕДИТ 20 «Основное производство».

Данный вариант используется с намерением продать полуфабрикат покупателю.

При использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» он кредитуется по плановой или нормативной себестоимости.

На стоимость оприходованных полуфабрикатов, полученных из филиалов, представительств, отделений и других обособленных подразделений организации, выделенных на отдельные балансы:

ДЕБЕТ 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

КРЕДИТ 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Полученные полуфабрикаты организацией, ведущей общие дела в рамках договора простого товарищества, принимаются к учету записью:

ДЕБЕТ 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

КРЕДИТ 80 «Вклады товарищей».

Если полуфабрикат передается на следующую стадию обработки в другой цех, то ои не сдается па склад. В таком случае составляется внутренняя бухгалтерская проводка по счету 20 «Основное производство» с выделением в аналитическом учете соответствующих цехов.

Контроль за формированием себестоимости каждого передела осуществляется с использованием каждого передела элементов нормативного учета, позволяющего ежедневно контролировать текущие издержки по виновникам (при превышении фактических расходов над плановыми) и инициаторам (при наличии экономии) отклонений.

Применение попередельного метода учета затрат на производство связано с формированием внутризаводского оборота.

Естественно, сумма внутризаводского оборота должна быть исключена при расчете затрат по экономическим элементам, так как имеет место повторный счет одних и тех же затрат как по предыдущим переделам, так и затрат заключительного периода.

Состав расходов, определяющих содержание внутризаводского оборота, включает:

• • стоимость оприходованных со счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 28 «Брак в производстве» отходов, материалов, тары и топлива собственной выработки;
• • стоимость излишних материальных ценностей, отраженная по кредиту счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и дебету счета 10 «Материалы»;
• • сумма специальных инструментов и специальных приспособлений собственной выработки, учтенных по счету 10 «Материалы»;

• услуги собственного транспорта, списанные на счет 10 «Материалы».

Достоинства полуфабрикатного варианта учета затрат на производство проявляются в следующем:

• • усиливается оперативный контроль над сохранностью полуфабрикатов при передаче их из цеха в цех, так как такая операция, как уже отмечалось, отражается в системном бухгалтерском учете;
• • представляется возможным правильно произвести оценку незавершенного производства, так как текущая учетная информация по каждому полуфабрикату накапливается в пределах каждого структурного подразделения.

Следовательно, в условиях применения полуфабрикатного метода учета затрат на производство становится возможным исчислить себестоимость не только каждого передела в отдельности, но и конечного продукта.

Наряду с полуфабрикатным вариантом формирования затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции содержание попередельного метода определяет бесполуфабрикатный вариант.

Сущность его состоит в том, что учет затрат ведется в разрезе каждого передела. В то время как при полуфабрикатом варианте учет ведется не только по каждому переделу, но еще и по каждому наименованию продукции по соответствующим статьям калькуляции, закрепленным в учетной политике организации.

При бесполуфабрикатном варианте ведется оперативный учет движения полуфабрикатов в натуральном выражении. Записи в синтетическом бухгалтерском учете по их движению не отражаются, а потому и не исчисляется себестоимость каждого передела. Такая процедура осуществляется на конечном этапе, когда получен готовый продукт, отвечающий требованиям ГОСТа или ТУ.

Исходя из изложенного, основным достоинством бесполуфабрикатного варианта учета затрат на производство является простота исчисления фактической себестоимости продукции, поскольку текущий контроль за формированием затрат осуществляется внесистемным путем организации управленческого учета. В то же время в этом одновременно просматривается и его недостаток, так как снижается достоверность данных текущего учета затрат на производство продукции. Нельзя также определить себестоимость полуфабрикатов на стадии передачи их из одного передела в другой.

В условиях автоматизированного учета влияние данного недостатка может быть уменьшено.

На предприятиях отдельных видов деятельности, исходя из особенностей технологического процесса, может применяться комбинированный вариант сводного учета затрат на производство, сочетающий преимущества как полуфабрикатного, так и бесполуфабрикатного вариантов. Например, в заготовительных цехах предприятий машиностроительного профиля может применяться полуфабрикатный вариант, а в сборочных цехах — бесполуфабрикатный вариант.

Попроцессный метод, нередко называемый «простым», применяется в производствах, где номенклатура готовой продукции ограничена, а незавершенное производство отсутствует или очень незначительно (в добывающей промышленности, производстве электроэнергии, пара и ир.). Его особенностью является то, что все расходы, как прямые, так и косвенные, в разрезе калькуляционных статей принимаются к учету на весь объем выпуска продукции, что, тем не менее, не исключает и иных подходов, исходя из специфики отдельн ых производств.

Последовательность формирования информации в условиях попроцессного метода предусматривает:

• • сбор информации в разрезе прямых и косвенных расходов;
• • распределение указанных расходов по процессам производства;
• • исчисление совокупной величины затрат;
• • распределение совокупной величины затрат между объемом выпуска готовой продукции и незавершенным производством;
• • аккумулирование текущих издержек в разрезе технологических процессов.

Нормативный метод получил наибольшее применение на предприятиях с массовым и серийным производством (машиностроение, металлообработка и др.).

В соответствии с учетной политикой в себестоимость продукции отдельные расходы, независимо от того основные они или накладные, включаются в оценке по текущим нормам. В оперативном режиме, как уже отмечалось, анализируются возможные отклонения от указанных норм, как положительные, так и отрицательные.

Фактическая себестоимость готовой продукции исчисляется путем корректировок нормативных затрат на сумму отклонений от действующих норм (перерасход — «плюс», экономия — «минус») и их изменений.

Такой подход позволяет аппарату управления фирмой и его структурным подразделениям на конкретных стадиях производственного процесса снижать степень риска при формировании отрицательных отклонений, а при наличии положительных отклонений распространять их и на другие участки производственной деятельности при условии их адаптации.

Нормативный метод учета затрат на производство был разработан на базе американской модели «директ-костинг».

Выбор конкретного метода учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции определяется не только отраслевой спецификой производственного процесса, но и решением конкретных управленческих задач, а именно:

• • расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли;
• • принятия управленческого решения и функционирования соответствующей системы планирования;
• • контроля и регулирования производственной деятельности центров ответственности.

В международной практике для целей управления формированием текущих затрат на производство широкое применение получили и другие методы учета:

• • поглощения;
• • переменных издержек;
• • материальных издержек;
• • затрат по функциям.