Порядок проведения аудита материально-производственных запасов с учетом международных и федеральных стандарт

Проблема перехода российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности является актуальной. Это объясняется тем, что они признаны в мире одним из основных инструментов, которые гарантируют предоставление прозрачной и стандартизованной информации о финансовом состоянии организации, доступности этой информации рынку, в том числе и зарубежному.

В российских и международных стандартах бухгалтерского учета разрешается использовать различные варианты учетных политик, которые имеют много общего, но имеются расхождения в принципах подготовки, теории и целях. Данные расхождения приводят к значительным различиям между отчетностью, составленной в соответствии с российскими нормативно — правовыми актами и финансовой отчетностью, составленной по МСФО.

Ввиду исторически обусловленной разницы в конечных целях использования финансовой информации, сформировались основные различия между российским и зарубежным бухгалтерским учетом.

Отчетность, составленная по международным стандартам, является объектом интереса такой категории пользователей, как инвесторы, финансовые институты. Финансовая отчетность, которая же составляется в соответствии с российскими положениями, регулирующими организацию и ведение бухгалтерского учета, используется органами государственного управления и статистики. Интересы данных групп пользователей, а также потребности в конечной информации и явились причиной развития принципов, лежащих в основе составления финансовой отчетности, в различных направлениях.

На примере учета запасов представим сравнительную характеристику отражения операций с ними в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и МСФО, используя ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и МСФО «Запасы». Между ними можно видеть совпадения и расхождения.

Различная оценка запасов, отражаемая в отчетности, является одним из основных отличий. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, содержит сведения о стоимости всех готовых и незавершенных запасов. Активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации вне зависимости от права собственности, в то время как в нынешней российской нормативной практике обязательным условием для учета на балансе является право собственности.

Законодательство РФ в соответствии с ПБУ «Учетная политика организации» позволяет бухгалтерии организации выбирать, закреплять в учетной политике и применять для оценки запасов, а также ее регулирования как российские стандарты бухгалтерского учета, так и МСФО 2 «Запасы». Их оценка согласно каждому из приведенных стандартов имеет свою специфику.

По РСБУ запасы принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по фактической себестоимости, изменение которой запрещено, в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». РСБУ запрещают изменение фактической себестоимости запасов, хотя и предусматривают случаи, в которых она существенно отличается от текущей рыночной стоимости данных материальных ценностей. В результате возникает ситуация, когда бухгалтерская служба организации, с одной стороны, отражая запасы в балансе по фактической себестоимости, рискует предоставить пользователям своей отчетности недостоверную информацию, с другой стороны — не может нарушить требования законодательства Российской Федерации и отразить их в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости. Единственным компромиссным решением, предусмотренным РСБУ, в сложившейся ситуации является корректировка фактической себестоимости ценностей с использованием оценочного резерва под снижение стоимости данного имущества предприятия.

МСФО 2 «Запасы», ориентированный в отличие от РСБУ на то, что «активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования», позволяет оценивать запасы по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи (по текущей рыночной стоимости за вычетом затрат на продажу). В МСФО 2 не применяется термин «фактическая себестоимость». Оформим содержание оценок запасов таблицей 3.

Таблица 3 Сравнительная характеристика оценки запасов по МСФО «Запасы» и по ПБУ5/01 «Учет материально-производственных запасов» .

Существенные отличия между понятием «себестоимость запасов», используемым в МСФО 2 «Запасы» и понятием «фактическая себестоимость», применяемым в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» отсутствуют. Оценка ценностей по «себестоимости», предусмотренная МСФО 2 «Запасы», не отличается кардинально от оценки по «фактической себестоимости» в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» .

Анализируя понятия «чистая цена продажи» (МСФО 2 «Запасы») и «текущая рыночная стоимость» (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). В ПБУ 5/01 дается определение «текущей рыночной стоимости»: «под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов». Данное определение созвучно определению справедливой стоимости, приведенному в МСФО 2: «справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять активы или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами». В свою очередь «справедливая стоимость» отличается о «чистой цены продажи» на величину затрат на продажу. Это позволяет считать, что и текущая рыночная стоимость отличается от чистой цены продажи на указанную величину. В связи с этим обстоятельством при использовании МСФО 2 «Запасы» при учете запасов по чистой цене продажи возникает необходимость не только исчисления и подтверждения чистой цены продажи, но и учета ожидаемых затрат, связанных с их продажей. Кроме того, МСФО 2 «Запасы» при оценке МПЗ по чистой цене продажи так же, как и РСБУ предполагает формирование оценочного резерва. Особенности создания резерва оформим таблицей 4.

Таблица 4 Сравнение формирования резерва под снижение стоимости запасов в соответствии с РСБУ и МСФО.

Отсюда можно сделать вывод, что процесс формирования резерва под снижение стоимости запасов в соответствии с РСБУ приближен к аналогичному процессу, предусмотренному МСФО 2 «Запасы». В связи с этим будет достаточно более подробно остановиться на процедуре создания данного резерва по РСБУ.

Процедура формирования резерва под снижение стоимости запасов по РСБУ предусмотрена ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методических указаний по ведению бухгалтерского учета материально-производственных запасов.

В первую очередь необходимо при создании резерва под снижение стоимости определить и обосновать их текущую рыночную стоимость. Данный этап является самым важным при формировании рассматриваемого резерва, так как неправильное определение текущей рыночной стоимости.

запасов сделает недопустимым и нецелесообразным создание самого резерва.

Расчет текущей рыночной их стоимости в соответствии с Методическими указаниями должен производиться организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом принимается во внимание:

• 1. изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
• 2. назначение материально-производственных запасов;

текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы.

После осуществления расчета текущей рыночной стоимости запасов его подтверждения и обоснования бухгалтерия организации определяет разницу между фактической себестоимостью и их текущей рыночной стоимостью. Затем в случае, если данная разница окажется положительной (т.е. если фактическая себестоимость превышает их текущую рыночную стоимость) и будет признана существенной (о чем организация принимает решение самостоятельно), на ее величину формируется резерв под снижение стоимости запасов.

Согласно Методическим указаниям по ведению бухгалтерского учета материально-производственных запасов резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. При этом допускается создание данных резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов и не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется за счет финансовых результатов предприятия, и отражается в его бухгалтерском учете, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Дебет 91 Кредит 14). Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т. п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Аналитический учет по данному счету осуществляется по каждому созданному резерву.

Процедура создания резерва по МСФО 2 отличается от российской практики, тем, что помимо расчета справедливой стоимости (текущей рыночной стоимости) производится исчисление ожидаемых затрат на продажу материальных ценностей, сумма которых увеличивает резерв под снижение стоимости запасов.

Цель аудита запасов в соответствии с международными стандартами аудита (МСА) является выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности информации о них.

Документирование является одним из важнейших аспектов в работе аудитора. От своевременности и правильности записей целиком зависит качество и результаты проверки. Вопросы документирования представлены в МСА 230 «Документирование» .

Цель МСА 230 — установление стандартов и предоставление руководства в отношении ведения документации в процессе аудита.

Все аспекты аудита в обязательном порядке должны оформляться документально. Под документацией и документированием понимаются рабочие документы, которые создаются и оформляются в ходе аудита.

Стандарт предъявляет следующие требования к рабочим документам:

• — документы должны быть подробными и полными для общего понимания аудита;
• — в документах должна содержаться информация о планировании, характере, сроках и объеме аудиторских процедур, их результатах, о выводах.

Основой для определения объема документации является профессиональное суждение аудитора. Вынесение профессионального суждения является одним из важнейших требований МСА по отношению к аудитору. Этот аспект обращает на себя особое внимание, так как в российском бухгалтерском и аудиторском законодательстве понятие профессионального суждения фактически отсутствует и заменяется конкретными требованиями того или иного норматива.

Форма и содержание документов могут зависеть от самых разных факторов, к которым относятся: характер аудиторского задания; форма аудиторского отчета; характер бизнеса клиента; организация его бухгалтерского учета клиента; методы и приемы проверки и прочие.

В случае повторяющихся проверок часть рабочих документов может быть занесена в постоянные рабочие файлы.

Одно из важнейших требований к документации аудита — обеспечение конфиденциальности в целях соблюдения интересов клиента.

ФП (С)АД № 2 «Документирование аудита» является аналогом МСА 230 — включает в себя всю информацию, которая содержится в МСА, но изложена более подробно, с учетом российской практики документирования. В ФП (С)АД № 2 детально представлены реквизиты, которые должны содержать документы. Подробно излагается порядок хранения документов, содержится перечень типовых рабочих документов.

Планирование аудита — это процесс разработки общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Основной задачей процедуры планирования аудита является его эффективное проведение. Под эффективностью понимается установление объемов, направлений, сроков и стоимости проверки. С этой целью в МСА разработан стандарт МСА 300 «Планирование» .

В целях разработки эффективного подхода к аудиту материальных запасов на стадии планирования аудита в соответствии с МСА 300 «Планирование аудита», аудитор должен оценить систему внутреннего контроля. Эта оценка подтверждается или корректируется при проведении аудиторских процедур по существу.

В соответствии с МСА 320 «Существенность в аудите», которое соответствует ФП (С)АД № 4 «Существенность в аудите» под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки показателя в финансовой (бухгалтерской) отчетности, способное повлиять на мнение аудитора относительно достоверности и полноты информации о запасах.

Аудитор должен получить ответы на вопросы:

• — подтверждается ли первичными документами совершение закупок ценностей;
• — своевременно ли изменяется величина запасов после дополнительного их приобретения и продажи;
• — подтверждается ли законность списания материалов на нужды производства должным образом и правильность отражения в учете;
• — взаимосвязь списания запасов с выпуском готовой продукции из производства;
• — оформляется ли надлежащим образом списание запасов;
• — как часто проводятся инвентаризаций, и сопоставляются ли полученные результаты с данными бухгалтерского учета;
• — соответствует ли порядок учета и расчета НДС по приобретенным и проданным ценностям.

Оценка слабых мест системы внутреннего контроля помогает определить основные направления аудиторской проверки, то есть сформулировать программу аудита материалов, включающую перечень конкретных аудиторских процедур. Кроме того, способствует уточнению выборки и позиций для проведения аудита запасов в соответствии с оценкой степени надежности системы внутреннего контроля и оказывает влияние на выбор методов проверки (сплошной или выборочный).

Программа аудиторской проверки также объединяет необходимые участки аудита запасов и служит подробной инструкцией для проверяющих при проверке:

• — полноты отражения в отчетности материальных ценностей;
• — правильности оценки приобретенных материалов и отражения их в учете и отчетности в соответствии с принятой учетной политикой и действующим законодательством;
• — соответствия отнесения всех расходов и доходов, связанных с списанием материалов, к отчетному периоду;
• — порядка подготовки и проведения инвентаризации, отражения в учете и отчетности ее результатов;
• — соблюдения требований по составлению первичных документов и регистров бухгалтерского учета;
• — соответствия данных о расходовании материалов по ведомостям и материальным отчетам;
• — организации налогового учета по материалам, учета НДС.

Приступая к проверке, в соответствии с МСА 520 «Аналитические процедуры», аудитор должен определить необходимые процедуры (методы) проверки, наиболее соответствующие организационной структуре, технологическим процессам аудируемой организации.

Методы проверки материалов включают различные способы и приемы фактического и документального контроля, аналитические процедуры.

При аудите данного объекта можно выделить следующие направления:

• 1. обследование складского хозяйства и проверка состояния складских помещений;
• 2. организация материальной ответственности и отчетность материально ответственных лиц;
• 3. техника проведения инвентаризации;
• 4. анализ наличия материалов на отчетную дату и их движения;
• 5. проверка правильности оценки запасов;
• 6. изучение состояния и организации синтетического и аналитического учета.

В результате выполнения данных процедур аудитор формирует мнение об уровне внутреннего контроля сохранностью материалов:

• 1) о полноте отражения — все ли материалы, принадлежащие организации, отражены на счетах и включены в бухгалтерскую отчетность;
• 2) о наличии в учете операций с материалами без достаточных на это оснований;
• 3) о правильности отражения материальных ценностей на соответствующих счетах по результатам проведенной инвентаризации;
• 4) о правильности оценки материалов в учете и отчетности.

Следующим шагом аудита является проверка правильности отражения в учете движения материальных ценностей (событий по поступлению и списанию). Нарушение порядка оприходования и списания материалов происходит к хищению, созданию излишков сырья, из которых может быть изготовлена неучтенная продукция и продана без отражения их в учете с целью сокрытия доходов от налогообложения и присвоения полученных средств.

При проверке правильности оприходования материалов выявляется наличие или отсутствие неучтенных излишков путем сопоставления данных приходных ордеров с данными сопроводительных документов поставщиков. Для этого используются счета-фактуры, товарные накладные и другие документы.

Проверяя реальность отражения событий, устанавливается наличие договоров о поставке материалов, правильность их составления, сопоставляются данные документов об оплате поставщикам с данными документов на оприходование материальных ценностей.

Аудитор должен применить аналитические процедуры в соответствии с МСА 520 «Аналитические процедуры». Путем изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров устанавливается не только полнота оприходования материалов, но и уточняется их классификация, обоснованность списания на нужды организации.

Сопоставляя МСА 520 и ФП (С)АД № 20 «Аналитические процедуры», нужно отметить, что при всей схожести этих стандартов в ФП (С)АД № 20 имеется одно существенное отличие от МСА. В ФП (С)АД указано, что в ходе аудита можно проводить сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством. Данный фрагмент обращает на себя внимание тем, что это требование ФП (С)АД противоречит не только МСА и МСФО, но и всем основным требованиям, которые предъявляются к экономическому анализу.

Это утверждение можно считать правомерным, так как анализ, являясь искусством интерпретации, не регламентируется никакими нормативными актами и каким-либо законодательством в отличие от финансового учета.

Именно поэтому МСА 520 и не содержит упоминание о сравнении с нормативными значениями.

бухгалтерский себестоимость инвентаризация списание.