Учет собственного капитала

Понятие капитала. Учет уставного капитала на предприятиях различной организационно-правовой формы и формы собственности.

Имущество организации, как уже отмечалось, состоит из активною капитала, представленного в виде материальных («осязаемых») и нематериальных («неосязаемых») средств. Источниками образования имущества выступают собственный и заемный капиталы, объединяемые понятием «пассивный капитал».

Собственный капитал — это ресурсы организации, ее активы за вычетом обязательств (кредиторской задолженности) по этим активам (рис. 11.1). Согласно ГК РФ удовлетворение требований кредиторов по обязательствам является приоритетным перед обязательствами в отношении собственников организации. Поэтому к собственному капиталу более применимо понятие «остаточный капитал».

В учредительных документах указываются вид и размер собственного капитала, регулируемые ГК РФ и зависящие.

Рис. 11.1. Состав собственного капитала организации от типа юридического лица, которое от своего имени может приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права. В том случае, когда учредители распространяют свое право собственности или иное вещное право на имущество юридических лиц, последние могут рассматриваться только в качестве государственных и муниципальных предприятий. Такой порядок распространяется также на их дочерние предприятия и финансируемые собственником учреждения.

К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, принято относить хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы.

Все другие юридические лица, не имеющие имущественных прав, формируют общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, а также их объединения (ассоциации и союзы).

В соответствии с приведенным статусом юридических лиц в составе собственного капитала, определяющего долю собственников, в учредительных документах различают уставный и складочный капиталы, уставный и паевой фонды.

Многообразие организационно-правовых форм и форм собственности предопределило функционирование организаций, в которых уставный капитал как один из четко фиксированных источников собственного капитала имеет различный порядок формирования.

Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций и определяет размер вклада его учредителей. Закон об АО предусматривает формирование уставного капитала вновь создаваемых обществ за счет средств учредителей (акционеров) или за счет имущества действующих государственных и муниципальных структур при преобразовании последних в акционерные.

Уставный капитал акционерного общества составляет номинальная стоимость простых и не более 25% привилегированных акций, приобретенных акционерами. Все акции общества являются именными. Формируется уставный капитал путем первичной эмиссии акций. Первичная эмиссия акций предусматривает продажу акций их первым владельцам (инвесторам).

Размер уставного капитала должен быть не менее 100 МРОТ для закрытых акционерных обществ (ЗАО), обществ с ограниченной ответственностью (ООО) и обществ с дополнительной ответственностью (ОДО), а для открытых акционерных обществ (ОАО) — не менее 1000 МРОТ. Акции, распределенные при учреждении АО, должны быть полностью оплачены в течение года с момента его государственной регистрации, если меньший срок не предусмотрен в учредительном договоре общества. Причем не менее 50% указанных акций общества должно быть оплачено в течение трех месяцев с даты государственной регистрации.

Формирование уставного капитала в ЗАО осуществляется путем выпуска (эмиссии) акций и их размещения по фиксируемой номинальной стоимости среди заранее оговоренного числа участников, указанных в учредительных документах. Для этого в текущем учете выделяется аналитический счет «Размещаемые акции» в разрезе их наименований. В ОАО к счету 80 «Уставный капитал» целесообразно вести аналитический счет «Объявленные акции».

Открытая подписка на акции акционерного общества допускается только после полной оплаты уставного капитала в размере, предусмотренном в учредительных документах общества. Соблюдение такого условия необходимо для реализации основных функций, которые предусмотрены самой сущностью уставного капитала. Прежде всего, он является стартовым капиталом, и формирование его в заданном объеме определенного имущества гарантирует выполнение обязательств организацией перед третьими лицами. Далее, уставный капитал рассматривается как имущественная основа функционирования общества в целях достижения его уставных целей. Наконец, величина сформированного уставного капитала позволяет акционеру определить свое место в управлении данным обществом исходя из своей доли (процентов) в уставном капитале и соразмерно ей — причитающегося количества голосов как владельца простых (голосующих) акций. Владелец привилегированных акций, вкладывая имущество, рассчитывает на фиксированную сумму дохода. Права голоса в принятии решений по управлению имуществом общества он не имеет.

Конвертация обыкновенных акций в привилегированные, другие ценные бумаги (облигации и т.и.) не допускается.

Следует отличать формирование уставного капитала от приобретения акций или долей участия в обществе. В первом случае размер уставного капитала определяется учредительными документами или при его увеличении в соответствии с решением общего собрания акционеров. После распределения уставного капитала среди его участников внесение в него вклада исключено. Во втором случае новый участник может только приобретать акции у другого участника (акционера).

В таком случае в обращении ЗАО могут быть дробные акции, обращающиеся наравне с целыми акциями. Их наличие обусловлено осуществлением акционерами преимущественного права на приобретение акций у акционера, который выходит из общества. В этом случае, а также, когда при консолидации акций приобретение акционером целого числа акций невозможно, образуются части акций, или дробные акции. Соответственно их размеру формируются права акционера, предоставляемые акцией соответствующей категории (типа). В уставе общества для целей отражения общего количества размещенных акций указанные дробные акции суммируются. При приобретении одним лицом двух и более дробных акций одной категории (типа), эти акции формируют одну целую и (или) дробную акцию, равную сумме этих дробных акций.

Различают еще объявленные акции. Их общество вправе размещать дополнительно. Данная процедура, равно как и количество, номинальная стоимость таких категорий (типов) акций, права, предоставляемые акционерам — владельцам таких акций, должны быть определены в уставе общества.

Решение об изменении указанных норм в уставе общества, за исключением изменений, касающихся уменьшения количества объявленных акций по результатам размещения дополнительных акций, вправе принять только общее собрание акционеров.

Организации, изъявившей желание быть соучредителем какого-либо предприятия, вклад в уставный капитал признается как финансовые вложения с отражением в учете на счете 58 аналогичного названия субсчет «Вклад в уставный капитал». Величина вклада определяется учредителями, как по общему размеру, так и по виду вносимого имущества.

Вкладом в имущество общества или хозяйственного товарищества наряду с ценными бумагами могут быть деньги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежный эквивалент. Иные права — это в первую очередь права пользования на объекты интеллектуальной собственности или ноу-хау, передаваемые на основе лицензионного договора. В ОАО уставный капитал формируется путем эмиссии акций и последующей их продажи на фондовом рынке по рыночным ценам. Для вновь создаваемых АО размер уставного капитала указывается в договоре его учредителями, а затем в уставе общества.

Вклад в уставный капитал денежными средствами организация отражает в учете записью на основании платежного поручения банка:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклад в уставный капитал».

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Если вклад вносится наличными, то составляется проводка:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклад в уставный капитал».

КРЕДИТ 50 «Касса».

Подтверждением взноса являются чек кассового аппарата и квитанция к приходному кассовому ордеру.

Некоторые особенности отражения в учете имеют операции по вкладу в уставный капитал неденежными средствами. Так, при создании организации в форме ООО, если вклад превышает 200 МРОТ на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе, организация обязана пригласить независимого оценщика^[1]. Если доля участника ООО превышает 200 МРОТ, то первоначальная стоимость основных средств, внесенных им в уставный капитал ООО, не может быть меньше суммы оценки, произведенной независимым оценщиком.

Если в уставный капитал российской организации свою долю вклада в виде основного средства вносит иностранный учредитель, то его стоимость может быть также подтверждена независимым оценщиком при условии, что он является членом любой иностранной ассоциации профессиональных оценщиков. При этом следует иметь в виду, что данная ассоциация должна осуществлять оценку такого имущества в соответствии с международными стандартами оценки.

Если оценщик оценил стоимость объекта ниже его остаточной стоимости, то разница признается в учете прочим расходом:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы».

КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклад в уставный капитал».

Прочим расходом в учете признаются и услуги оценщика.

Если по результатам оценки установлено превышение оценочной стоимости объекта относительно его остаточной стоимости, то сумма дооценки в учете рассматривается как прочий доход:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклад в уставный капитал».

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−1 «Прочие доходы».

Независимый оценщик, равно как и участники общества, в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе при недостаточности имущества общества солидарно несут субсидиарную ответственность, но его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Вклады в уставный капитал других организаций не признаются объектом обложения НДС.

Такой порядок по налоговому законодательству распространяется на вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, а также вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов. Поэтому, если ранее приобретенное имущество для производственных целей теперь направляется на указанные выше цели, то суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению.

При выбытии недоамортизированного имущества сумма НДС подлежит восстановлению только в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемого в уставный капитал имущества.

С 1 января 2008 г. организация, принимающая имущество в качестве вклада в уставный капитал, не должна включать в доходы по налогу на прибыль сумму НДС.

При передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов не признаются доходами суммы НДС, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации.

В синтетическом учете уставный капитал формируется по кредиту пассивного счета 80 «Уставный капитал», к которому в процессе акционирования приватизируемого предприятия открываются следующие субсчета:

• 80−1 «Объявленный капитал» — указывается сумма на дату регистрации учредительных документов;
• 80−2 «Подписной капитал» — в сумме подписки на приобретение акций будущими акционерами;
• 80−3 «Оплаченный капитал» — на фактическую сумму приобретенных акций независимо от варианта приобретения;
• 80−4 «Изъятый капитал» — в сумме акций, выкупленных у акционеров в целях аннулирования или последующей продажи.

Таким образом, в бухгалтерском балансе показывается величина уставного капитала в сумме, зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) данной организации. Причем размер уставного капитала и фактическая задолженность учредителей (участников) по взносам (вкладам) в указанный капитал отражаются в бухгалтерском балансе раздельно.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» должен быть построен так, чтобы всегда можно было получить информацию по каждому учредителю, стадиям формирования капитана и видам акций. Сальдо по данному счету должно соответствовать размеру уставного капитала, приведенному в учредительных документах организации.

На сумму акций учредителей, изъявивших желание быть соучредителями акционерного общества, в соответствии с решением их общего собрания в учете на дату регистрации делается запись:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75−1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80−1 «Объявленный капитал».

В унитарных предприятиях субсчет 75−1 «Расчет по вкладам в уставный (складочный) капитал» используется в целях учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по отдельным активам, передаваемым на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

В этих организациях данный субсчет называется «Расчеты по выделенному имуществу».

По мере завершения подписки на акции по номинальной стоимости в учете делается проводка:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80−1 «Объявленный капитал».

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80−2 «Подписной капитал».

При поступлении в оплату стоимости приобретаемых акций, отдельных видов имущества:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 50 «Касса» и др.

КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75−1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Уставный капитал общества на момент регистрации должен быть оплачен его участниками не менее чем наполовину, а остальная часть — в течение первого года его деятельности. В противном случае общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала, проведя соответствующие процедуры согласно действующему законодательству.

Невыполнение этих условий не дает права обществу на дальнейшее осуществление его уставной деятельности.

Сумма взноса, не погашенная участниками (учредителями) но платежам, ожидаемым к поступлению в течение 12 месяцев после отчетной даты, рассматривается как дебиторская задолженность краткосрочного характера. Она продолжает числиться на счете 75 «Расчеты с учредителями» и при составлении баланса показывается в активе по статье «Дебиторская задолженность» (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) (по строке 240). После погашения очередной суммы взноса одновременно составляется следующая запись:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80−2 «Подписной капитал».

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80−3 «Оплаченный капитал».

Акции, реализуемые фондом имущества после получения от него извещения об их продаже, в учете отражаются бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80−1 «Объявленный капитал».

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80−3 «Оплаченный капитал».

Тем самым в обоих случаях признается, что уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости размещенных, т. е. приобретенных, отдельных видов акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала.

Поступления в уставный капитал организации средств нерезидентов в иностранной валюте осуществляются:

• • путем приобретения акций и оплаты долей в уставном капитале;
• • в форме приобретения акций, оплаты долей (паев) при увеличении размера уставного капитала.

Привлечение резидентами инвестиций в указанный капитал от нерезидентов не требует предварительного получения лицензии или разрешения Банка России. Однако обязательным условием зачисления средств, которые направляют нерезиденты в уставный (складочный) капитал организации, является регистрация такой операции в Главном территориальном управлении Банка России. Подобные операции осуществляются через уполномоченные банки.

Моментом формирования уставного капитала организации и образования задолженности собственников по вкладам в него, когда операция по вкладу производится в иностранной валюте, признается дата приобретения статуса юридического лица. Зачисление средств в погашение обязательств учредителями осуществляется в рублях по курсу Банка России на дату внесения ими сумм вклада (пая). Курсовая разница при росте курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату погашения иностранным учредителем своих обязательств получит следующее отражение в учете:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.

КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» —.

на сумму взноса в соответствии с учредительными документами на лату их подписания;

ДЕБЕТ 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−1 «Прочие доходы».

На дату государственной регистрации учредители организации должны оплатить сумму взноса (вклада), зафиксированную в ее учредительных документах, в размере не менее 50% от суммы объявленного уставного капитала.

На увеличение уставного капитала могут быть направлены средства, учтенные на счете 83 «Добавочный капитал»:

ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал».

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал».

Организация может погасить свою задолженность по вкладу в уставный капитал путем предоставления прав на пользование объектами недвижимости (здания, сооружения) или машинами, оборудованием. Получение этих прав рассматривается как нематериальные активы:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».

КРЕДИТ 75 «Расчеты е учредителями» субсчет 75−1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Одновременно указанные права принимаются к учету:

ДЕБЕТ 04 «Нематериальные активы».

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Параллельно следует сделать в учете еще одну запись по забалансовому счету:

ДЕБЕТ 001 «Арендованные основные средства» —.

на балансовую стоимость указанного имущества.

В странах с развитой рыночной экономикой общепринятой является ситуация, когда вновь образуемое предприятие формирует уставный капитал не менее чем на 30% путем внесения соответствующих нематериальных активов (объектов интеллектуальной собственности, имущественных прав и т. п.). Тем самым уже на начальном этане функционирования компания имеет достаточно высокий рейтинг на соответствующем рынке продукции, работ и услуг, являющийся залогом успешной ее работы.

Выпуск акционерным обществом облигаций допускается на любую сумму, но не выше размера уставного капитала или величины обеспечения, которое могут предоставить третьи лица, после полной оплаты этого капитала. Если такое обеспечение отсутствует, общество имеет право на выпуск облигаций только после утверждения подряд двух его годовых балансов, т. е. не ранее третьего года с момента регистрации.

После оценки имущества определяется начальная цена предприятия при его продаже по конкурсу или на аукционе или размер уставного капитала АО. Объекты, не подлежащие приватизации (чаще всего социального характера), в отношении которых принято решение об их сохранении в государственной или муниципальной собственности, относятся на увеличение финансовых результатов организации, остающихся в ее распоряжении:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал».

КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Фонд социальной сферы».

Эта часть имущества определяет содержание заключительного баланса. В дальнейшем баланс передается правопреемнику в лице гос’дарс, твенного или муниципального органа по управлению данным имуществом.

На увеличение уставного капитала направляются и другие источники организации:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал».

В процессе осуществления деятельности в рамках реализации договора простого товарищества организация, ведущая общие дела организаций-товарищей, применяет для учета вкладов в общее имущество счет 80 «Вклады товарищей». По своему содержанию он отражает соответствующие функции уставного капитала.

Акционерное общество в процессе функционирования может принять решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций или увеличения номинальной стоимости уже размещенных акций. Такое увеличение допустимо как в части акций определенной категории и типа, гак и в отношении всех размещенных акций. Важно, чтобы увеличение касалось в одинаковом размере не только обыкновенных, но и привилегированных акций. Решение об увеличении уставного капитала путем выпуска дополнительных акций принимает общее собрание акционеров или совет директоров (наблюдательный совет), если его полномочия в этой части определены в уставе общества. В последнем случае их мнение по данному вопросу должно быть единогласным.

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций должно быть осуществлено только за счет его имущества. Данная норма сохраняется в том случае, когда принято решение об увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций. Однако в обеих ситуациях это не должно противоречить п. 5 ст. 28 Закона об ЛО. Согласно ей сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества, не должна превышать разницу между стоимостью ее чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда.

При принятии решения об увеличении уставного капитала расходы по регистрации проспекта эмиссии отражаются в учете записями:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы».

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Все остальные расходы, связанные с выпуском акций (реклама, комиссионное вознаграждение брокерской фирме за распространение акций и др.), производятся эмитентом за счет прибыли, остающейся в его распоряжении.

Указанная выше процедура возможна только после фактического размещения дополнительных акций. Этому должно предшествовать выполнение акционерным обществом следующих условий:

• • количество размещаемых дополнительных акций не должно превышать общего количества объявленных акций, определенных уставом АО;
• • в уставе должны быть оговорены права владельцев объявленных акций с указанием их количества, категорий, типа и номинальной стоимости;
• • итоги размещения должны быть утверждены в установленном порядке;
• • увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций следует отразить в уставе общества;
• • увеличение уставного капитала производится только на сумму фактически размещенных акций с внесением изменений в государственный реестр.

Если указанные условия выполнены, то в учете составляется запись:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75−1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал».

Как видно, на счетах бухгалтерского учета операции по увеличению уставного капитала аналогичны порядку его формирования.

Подобная запись отражается в учете и на сумму увеличения уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций за счет акционеров после внесения изменений в учредительные документы АО.

Когда увеличение уставного капитала произведено путем изменения стоимости акций за счет дочерних организаций соответствующим внесением изменений в учредительные документы, в учете составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал».

Независимо от вариантов формирования уставного капитала остаток по счету 80 «Уставный капитал» должен соответствовать его величине, зафиксированной в учредительных документах организации, являющейся юридическим лицом.

Уменьшение уставного капитала иногда рассматривается как негативное явление, вызванное ухудшением финансового положения организации. Следствием этого может быть уменьшение стоимости чистых активов организации.

Чистые активы есть суммарная величина уставного капитала, распределенной и нераспределенной прибыли, т. е. в конечном итоге размер собственного капитала. Они исчисляются путем вычитания из суммы активов организации, принимаемых к расчету, суммы ее обязательств, принимаемых к расчету.

В состав активов, принимаемых к расчету в последовательности, представленной в бухгалтерском балансе, входят 11 позиций:

• • нематериальные активы;
• • основные средства;
• • незавершенное строительство;
• • долгосрочные финансовые вложения;
• • прочие внеоборотные активы;
• • запасы;
• • НДС по приобретенным ценностям;
• • дебиторская задолженность;
• • краткосрочные финансовые вложения;
• • денежные средства;
• • прочие оборотные активы.

Состав обязательств, принимаемых к расчету, объединяет следующие шесть статей баланса:

• • целевое финансирование;
• • заемные средства долгосрочного и краткосрочного характера;
• • кредиторская задолженность;
• • расчеты по дивидендам;
• • резервы предстоящих расходов и платежей;
• • прочие краткосрочные пассивы.

В том случае, когда, но окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:

• • уменьшить уставный капитал общества до размера, не превышающего стоимости его чистых активов;
• • ликвидировать общество.

Причем, если стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала более чем на 25% по окончании 3, 6, 9 или 12 месяцев указанных выше периодов времени, общество дважды, с периодичностью один раз в месяц должно поместить в средствах массовой информации уведомление о снижении стоимости чистых активов общества.

В первом из указанных выше случаев общество обязано зарегистрировать уменьшение уставного капитала до размера, не превышающего стоимости указанных чистых активов.

Такой подход осуществляется путем проведения реорганизационных процедур (выделение, разделение и т. п.). В любом случае подобные действия общества носят исключительный характер, поэтому решение об этом вправе принимать только общее собрание акционеров. При этом о таких действиях должны быть заранее поставлены в известность кредиторы.

Во многих случаях эта проблема возникает тогда, когда АО имеет филиалы, ранее образованные на месте структурных подразделений бывших государственных предприятий. Хотя филиал и выступает как самостоятельный налогоплательщик, но с позиций гражданского законодательства он не является отдельным юридическим лицом. Тем самым его обязательства являются частью общих обязательств общества. В связи с этим стремление последнего освободиться от нерентабельных производств, какими могут оказаться отдельные филиалы, вполне логично. Эта проблема решается в процессе реорганизации АО в форме выделения. Необходимые процедуры, касающиеся порядка и условий выделения, создания нового общества, возможности и порядка конвертации акций общества в акции и (или) иные ценные бумаги выделяемого общества, утверждения разделительного баланса, принимает общее собрание реорганизуемого общества.

Если, но требованию акционеров осуществляется выкуп акций, не приносящих дохода, то по окончании их выкупа общее собрание реорганизованного общества утверждает необходимые изменения в устав, в том числе и уменьшение уставного капитала. При этом на стоимость аннулированных акций, выкупленных у акционеров, в учете составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал».

КРЕДИТ 81 «Собственные акции (доли)».

Следствием данной процедуры является необходимость отражения в учете возникающей разницы между фактическими расходами по выкупу акций и номинальной их стоимостью. Эта разница исчисляется по счету 81 «Собственные акции (доли)» и в соответствии с существующей методологией учета подлежит отнесению на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В других хозяйственных обществах и товариществах, не являющихся акционерными структурами, счет 81 «Собственные акции (доли)» применяют в учете для целей определения доли (вклада) участника, приобретенной самим обществом или товариществом для последующей передачи другим участникам или третьим лицам.

Можно уменьшить уставный капитал путем покупки части размещенных акций в целях сокращения их общего количества или путем уменьшения номинальной стоимости размещенных акций. Первый вариант допускается, только если он оговорен в уставе общества.

На сумму возврата вкладов учредителям уменьшается уставный капитал. В связи с этим в учете следует составить запись:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80−4 «Изъятый капитал».

КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75−1 «Расчеты, но вкладам в уставный (складочный) капитал».

В процессе реорганизационных процедур, связанных с образованием дочерних организаций, общество может направить в их адрес часть имущества, что вызовет уменьшение его уставного капитала:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал».

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Акционерное общество обязано письменно уведомить об уменьшении своего уставного капитала и его новом размере кредиторов общества, а также опубликовать в печатном издании, предназначенном для публикации сведений о государственной регистрации юридических лиц, данную информацию. Выполнение этой процедуры дает юридическое основание обществу произвести государственную регистрацию изменений в его уставе, связанных с уменьшением уставного капитала.

В то же время, если решение об уменьшении уставного капитала реализуется путем приобретения части размещенных акций с последующим их погашением, действия общего собрания неправомочны в следующих случаях:

• • номинальная стоимость размещенных привилегированных акций в результате погашения приобретенных обыкновенных акций общества превысит 25% его уставного капитала;
• • оставшаяся в обращении сумма акций по номинальной стоимости окажется ниже минимального размера уставного капитала по действующему законодательству на дату регистрации принятых в уставе общества изменений.

Другие случаи изменения уставного капитала в сторону уменьшения обусловлены необходимостью принимать такие решения при погашении акций:

• • выкупленных обществом, но не проданных в течение года с момента их выкупа;
• • приобретенных обществом по решению совета директоров и также не реализованных в течение года с момента их приобретения;
• • поступивших в распоряжение общества по причине неисполнения покупателями своих обязательств по их покупке. В связи с этим общество не могло реализовать эти акции в течение года с момента нахождения их в его распоряжении.

В законодательном порядке указанные причины не дают обществу основания оставить без изменений размер уставного капитала. Оно обязано принять решение о его уменьшении на номинальную стоимость погашенных акций. Когда же стоимость чистых активов АО становится меньше минимального размера уставного капитала, предусмотренного Законом об АО, такое общество подлежит ликвидации.

Таким образом, обобщая изложенное, можно констатировать, что акционерное общество не вправе уменьшать уставный капитал в следующих случаях:

• • до момента выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены по требованию акционеров в соответствии с действующим законодательством;
• • до даты полной выплаты объявленных, но невыплаченных дивидендов акционерам;
• • если общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты денежных средств и (или) отчуждения эмиссионных ценных бумаг;
• • до даты полной оплаты уставного капитала;
• • если стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью, определенной его уставом, ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций или станет меньше данной суммы по итогам выплаты денежных средств и (или) отчуждения эмиссионных ценных бумаг общества.

В государственных и муниципальных организациях уставный капитал принято называть уставным фондом, поскольку он формируется за счет средств одного собственника — государства (министерства и пр.) или местного органа власти. В связи с этим государственные и муниципальные предприятия могут быть созданы только в форме унитарных предприятий (от фр. unitaire — единый, стремящийся к единству, объединению). Имущество принадлежит им только на правах хозяйственного ведения или оперативного управления. Администрация такой организации состоит из наемных работников, которые от имени государства или органов местной власти выполняют необходимые функции по управлению ее имуществом, представленным в виде основных и оборотных средств. Размер этих средств зависит от тех задач, которые ставит собственник для достижения соответствующих целей.

Организация, созданная на праве хозяйственного ведения, формирует уставный фонд в размере, определенном законом о государственных и муниципальных предприятиях. Если у государственного предприятия есть дочерняя структура, она должна быть реорганизована в форме присоединения к головному предприятию. При этом размер ее уставного фонда должен составлять не менее 5000 МРОТ на дату государственной регистрации.

Минимальный размер уставного фонда муниципального предприятия должен быть не менее 1000 МРОТ.

С момента регистрации в течение трех месяцев уставный фонд государственного или муниципального предприятия должен быть полностью сформирован. Такое условие обусловлено тем, что уставный фонд данной организации формируется одним собственником — органом исполнительной власти, а правомочия его осуществляются через наемный персонал, действия которого в полном объеме в рамках уставной деятельности могут быть осуществлены только при наличии соответствующих ресурсов. Поэтому при увеличении уставного фонда в аналитическом учете к нему необходимо открыть два субсчета по стадиям формирования данного фонда: «Неоплаченный фонд», «Оплаченный фонд».

В зависимости от конкретных условий хозяйствования администрация с разрешения собственника может осуществлять изменения уставного фонда в сторону как уменьшения, так и увеличения.

В отличие от акционерного общества организация, основанная на праве хозяйственного ведения, уже по окончании первого финансового года должна уменьшить уставный фонд, если стоимость ее чистых активов окажется меньше размера данного фонда.

При увеличении уставного фонда составляется бухгалтерская проводка с одновременным уменьшением соответствующего источника финансирования:

ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчета 84−1 «Нераспределенная прибыль отчетного года», 84−2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» и др.

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал».

Как операции разового характера, так и расчеты по текущим операциям с собственником имущества унитарное предприятие осуществляет на активно-пассивном счете 75 «Расчеты с учредителями» в разрезе следующих субсчетов, отражающих особенность такого типа организаций:

• 75−1 «Расчеты по выделенному имуществу»;
• 75−2 «Расчеты по выплате доходов» и др.

В период организации унитарного предприятия, а возможно, и в процессе его функционирования собственник наделяет его имуществом как для формирования уставного фонда, так при необходимости и для пополнения оборотных средств. В учете такого предприятия данные операции будут отражены записью:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75−3 «Расчеты по выделенному имуществу».

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал».

Получение соответствующего имущества отражается в учете так:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 51 «Расчетные счета» и др.

КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75−3 «Расчеты по выделенному имуществу».

Уменьшение уставного фонда допускается, если собственник принимает решение об отчуждении части своего имущества в связи с созданием в качестве юридического лица другого (дочернего) предприятия с такой же формой собственности. При этом основное предприятие не отвечает в пределах оставшегося имущества, но обязательствам последнего.

Унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления, организуется Правительством РФ на базе имущества, находящегося в федеральной собственности. Такое предприятие рассматривается как федеральное казенное предприятие (например, предприятия железнодорожного транспорта, атомной энергетики и др.). Уставный фонд такого предприятия, так же как и уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, не может быть складочным.

В производственных кооперативах функции уставного капитала выполняет неделимый (паевой) фонд, а в полном товариществе и товариществе на вере — складочный капитал.

В уставе производственного кооператива указываются требования к размеру паевых взносов. Часть из них может быть направлена на формирование неделимых фондов. Цели их образования определяются уставом с общего согласия членов кооператива. Минимальный размер неделимого (паевого) фонда производственного кооператива — 100 МРОТ. По мере его формирования к счету 80 «Уставный капитал» субсчет «Неделимый фонд» следует открыть два аналитических счета: «Неоплаченный фонд» и «Оплаченный фонд». На момент регистрации паевой взнос должен быть оплачен в размере не менее 10%, а остальная часть — в течение года с момента регистрации. Выпуск акций кооперативом не допускается. Число членов кооператива должно быть не менее пяти.

Хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества).

В аналитическом учете к счету 80 «Уставный капитал» субсчет «Складочный капитал» целесообразно открыть две группы аналитических счетов:

• • «Неоплаченный капитал», «Оплаченный капитал»;
• • «Полные товарищи», «Вкладчики (коммандисты)».

Уставный капитал полного товарищества образуется в форме складочного капитала, который его участники (полные товарищи) формируют в виде вкладов (долей) в порядке, размерах, составе, способами и в сроки, четко определенные в учредительном договоре. Этот срок может быть установлен и менее 12 месяцев с даты регистрации хозяйственного товарищества.

Информация, формируемая на указанных счетах, позволяет осуществлять необходимый контроль, но стадиям накопления складочного капитала по каждому его участнику. Каждый участник такого товарищества на момент его регистрации обязан внести не менее 50% своей доли вклада. Остальная часть суммы вносится в сроки, предусмотренные соучредителями в учредительном договоре. В балансе сумма внесенного вклада учитывается как паевой взнос в составе долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений.

Обязательства участника, выбывшего из товарищества, должны быть погашены им в течение двух лет со дня утверждения отчета о деятельности такого товарищества за год, в котором он выбыл, при условии, что эти обязательства возникли до момента его выбытия. При отсутствии таких обязательств складочный капитал уменьшается на часть имущества, выдаваемого выбывшему участнику в соответствии с его долей, если иное не оговорено в учредительном договоре. Допускается выдача имущества в натуре, если на то есть единое мнение участников товарищества. Стоимость такого имущества оценивается по балансу на дату выбытия.

Полномочия участника полного товарищества прекращаются и в том случае, если на погашение его собственных долгов по требованию кредиторов обращается пай, внесенный им в качестве вклада в складочный капитал. При этом стоимость имущества в виде пая исчисляется по балансу, составленному на момент предъявления кредиторами требования о выделении доли должника из общей суммы имущества товарищества.

Участник полного товарищества не может быть одновременно и полным товарищем в товариществе на вере.

Товарищество на вере (коммандитное товарищество) как юридическое лицо состоит из двух типов участников: действительных и участников-вкладчиков (коммандитистов).

Полные товарищи осуществляют предпринимательскую деятельность. Их обязательства ограничены стоимостью их имущества. Некоторые участники-вкладчики хотя и обязаны отвечать своим имуществом за риск убытков, связанных с функционированием товарищества, гем не менее не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность в его рамках.

Размер и состав складочного капитала товарищества, размер и порядок изменения в нем долей каждого из полных товарищей, а также аналогичные слагаемые в части внесения ими вкладов, характера ответственности за нарушение обязанностей, но внесению вкладов и совокупного размера вкладов, вносимых вкладчиками, регулируются учредительным договором данного товарищества.

При внесении вклада в складочный капитал товариществом выдается вкладчику соответствующее свидетельство об участии. По своему желанию он вправе передать свою долю или ее часть в складочном капитале другому вкладчику или третьему лицу. В учредительных документах должна быть предусмотрена соответствующая процедура передачи.

В аналитическом учете к счету 75 «Расчеты с учредителями» вклады в складочный капитал действительных участников и участников-коммандитистов показываются раздельно в пределах каждого вкладчика.

В обществе с ограниченной ответственностью (ООО) уставный капитал должен быть не меньше, чем 10 000 руб.

В договоре об учреждении ООО должен быть определен порядок осуществления совместной деятельности его учредителей, размер уставного капитала и номинальной стоимости для каждого из учредителей общества, а также размер, порядок и сроки оплаты таких долей в уставном капитале общества.

Ответственность общества по обязательствам его учредителей, связанным с учреждением общества, имеют место только в случае последующего одобрения их действий общим собранием участников общества. В любом случае размер ответственности общества не может превышать одну пятую оплаченного уставного капитала общества.

Учредители ООО также несут ответственность по обязательствам в пределах своих вкладов, размер которых оговаривается в учредительных документах общества. Эти вклады образуют уставный капитал ООО. Солидарная ответственность по обязательствам общества для лиц, не полностью внесших свои вклады, распространяется только в пределах стоимости неоплаченной части вклада каждого из участников.

Изменение уставного капитала в сторону, как увеличения, так и уменьшения допускается только с общего согласия его участников ООО. Увеличение уставного капитала возможно, когда начальная, стартовая его величина внесена учредителями в полном объеме. Варианты увеличения уставного капитала ООО различны:

• 1) за счет имущества общества;
• 2) путем внесения дополнительных вкладов участниками общества;
• 3) за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, если это не запрещено его уставом.

В условиях нестабильной экономической ситуации наиболее приемлемым представляется второй вариант.

Дополнительные вклады согласно законодательству подлежат внесению в течение шести месяцев со дня принятия такого решения общим собранием участников ООО. Однако возможен и другой, более короткий срок, если такая процедура оговорена в уставе общества или решением собрания. Не позднее месяца со дня окончания указанного срока по внесению дополнительных вкладов общее собрание обязано принять решение не только об утверждении итогов выполнения данной процедуры, но и о внесении изменений в учредительные документы, увеличении номинальной стоимости долей таких участников.

После принятия подобных решений информация о них, оформленная надлежащим образом, также должна быть представлена в течение месяца в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. В бухгалтерском учете необходимые записи по фактическому поступлению вкладов учредителей должны быть произведены по мере вынесения решения общим собранием.

Уменьшению уставного капитала предшествует обязательное уведомление об этом организацией всех кредиторов, которые вправе потребовать досрочного по сравнению с ее собственниками исполнения перед ними обязательств и возмещения им убытков.

Наряду с данной нормой, предусмотренной Законом об ООО, общество имеет право, но своей инициативе уменьшить уставный капитал до предельной минимальной суммы, т. е. 10 000 руб.

При выходе из ООО участник вправе уступить свой пай (долю) или часть его любым способом, предусмотренным уставом, одному или нескольким участникам этого общества. И только после отказа последних он вправе передать свою долю третьему лицу, если такой вариант не противоречит уставу общества. В противном случае общество обязано выплатить ему реальную стоимость вклада или передать в натуре имущество в таком же эквиваленте.

При приобретении обществом вклада выбывшего участника оно вправе предложить его за плату другим участникам или третьим лицам. Если такой вариант невозможен, общество обязано уменьшить уставный капитал в связи с тем, что стоимость его чистых активов оказалась меньше уставного капитала общества.

Возможные записи в учете на сумму возврата пая (вклада) учредителю в виде основных средств отражаются через счет 91 «Прочие доходы и расходы», как п всякий вариант списания такого объекта с баланса.

На стоимость основного средства, числящегося в оценке на дату его передачи:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы».

КРЕДИТ 01 «Основные средства».

Па сумму накопленной амортизации по передаваемому объекту за период эксплуатации:

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств».

КРЕДИТ 01 «Основные средства».

На оставшуюся недоамортизированную стоимость возвращаемого имущества:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75−1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы» —.

в размере натуральной оплаты взноса учредителя в уставном капитале:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки».

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы» —.

на сумму убытка от передачи имущества учредителю (сумма убытка не уменьшает налогооблагаемую базу).

Возврат вклада учредителю:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал».

КРЕДИТ75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75−1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Возврат вклада другим имуществом в натуральной форме также отражается в учете с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Большое сходство с рассмотренным выше порядком имеет формирование уставного капитала и в обществах с дополнительной ответственностью (ОДО). Его участники при наличии убытков по результатам деятельности несут субсидиарную ответственность в одинаковом для всех кратном размере к стоимости имущества общества. Поэтому учет размеров вклада в уставный капитал ведется по каждому участнику. В условиях журнатьно-ордерной формы учета записи по счету 80 «Уставный капитал» ведутся в журналеордере № 12, а в условиях автоматизированного учета — в соответствующей машинограмме.

Следует обратить особое внимание на то, что с момента ввода в действие Плана счетов отпала необходимость в формировании фондов специального назначения (фондов накопления, потребления, социальной сферы).

Теперь все расходы, которые ранее осуществлялись за счет указанных фондов, должны финансироваться через счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с отражением в аналитическом учете информации, но направлениям использования средств. Такие фонды можно создавать, выделяя на счете 84 для этих целей соответствующие субсчета.

• [1] В акционерных обществах такая процедура обязательна независимо отразмера вклада.