Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

Налоговые проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводятся ФНС России по месту расположения ФНС.

Основанием для проведения проверки является:

• • уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
• • извещение территориального налогового органа, который выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
• • выявление контролируемой сделки при проведении ФНС повторной выездной проверки.

Решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления. В ходе проверки проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения.

Срок проведения проверки по общему правилу не должен превышать шести месяцев. О принятии решения о проведении проверки ФНС должна уведомить налогоплательщика в течение трех рабочих дней со дня принятия данного решения.

Предметом проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами являются сделки, совершенные проверяемым лицом в календарном году. С точки зрения трансфертного ценообразования под календарным годом понимается не год заключения договора, а дата признания доходов и расходов. Положения НК РФ применяются к сделкам, доходы или расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ с 1 января 2012 г., вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

Предмет проверки указывается в решение о ее проведении и является определяющим при решении вопроса о повторности контроля. При этом проведение повторных проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами запрещено НК РФ. Согласно п. 2 ст. 105.17 НК РФ ФНС России не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. Более того, проведение «безрезультатной» проверки одной стороны сделки препятствует проведению проверки у другой стороны или сторон этой же сделки.

В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки ее проведения (п. 8 ст. 105.17 НК РФ). Предмет проверки в решении и справке о проведении проверки, а также в иных процессуальных документах должен быть отражен в виде перечня конкретных сделок или групп однородных сделок с указанием контрагентов проверяемого налогоплательщика и характерных признаков сделок. Извещения, направляемые инспекциями в адрес ФНС России при выявлении таких сделок, должны описывать контролируемые сделки аналогичным способом.

Уведомление о совершенных в календарном году контролируемых сделках

Налогоплательщики обязаны направлять в инспекцию по местонахождению в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом совершения сделки. Крупнейшие налогоплательщики представляют уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших.

По выбору компании названные уведомления можно представить на бумажном носителе или в электронном виде. Форма и форматы уведомления о контролируемых сделках утверждены приказом ФНС России от 7 мая 2018 г. № ММВ-7−13 /249@.

При обнаружении неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.

Сообщения о контролируемых сделках или по группе однородных сделок должны содержать следующую информацию:

• • календарный год, за который представляются сообщения;
• • предметы сделок;
• • сведения об участниках сделок: полное наименование организации, ее ИНН (если организация состоит на учете в налоговых органах РФ), ФИО и ИНН предпринимателя, ФИО и гражданство физического лица, не являющегося предпринимателем;
• • суммы полученных доходов или суммы произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, в течение 10 дней со дня его получения направляет в электронном виде это уведомление в ФНС России.

Извещение о совершении контролируемых сделок

Извещение о совершении контролируемых сделок составляется инспекцией, если она при проверке обнаружила контролируемые сделки, сведения о которых не были представлены в уведомлении. В таком случае инспекция самостоятельно извещает ФНС России о факте выявления указанных сделок. Об этом налоговики обязаны уведомить налогоплательщика не позднее 10 дней с момента направления извещения. Форма извещения и порядок его направления определяется ФНС России.

Самостоятельное выявление контролируемых сделок Федеральной налоговой службой

Самостоятельное выявление контролируемых сделок Федеральной налоговой службой в ходе проведения повторной налоговой проверки является еще одним основанием для назначения проверки.

Проверка проводится должностными лицами ФНС России на основании решения его руководителя или заместителя руководителя. Оно может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения о контролируемых сделках.

Информация, исследуемая в рамках проверки, не может быть проверена в рамках обычных выездных или камеральных проверок за этот же налоговый период. Исключением является использование полномочий инспекций в целях выявления и направления в ФНС России соответствующих извещений о контролируемых сделках. Но только если сам налогоплательщик не направил соответствующее уведомление.

Ограничения для принятия налоговым органом решения о проведении проверки.

Пунктом 8 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ установлено, что принять решение о проведении проверки для контроля цен ФНС России вправе в строго ограниченные сроки. Как уже упоминалось, такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. Однако было предусмотрено постепенное введение этого правила. В частности:

• • в отношении контролируемых сделок, доходы или расходы по которым признаются в 2012 г., — не позднее 31 декабря 2013 г.;
• • в отношении контролируемых сделок, доходы или расходы по которым признаются в 2013 г., — не позднее 31 декабря 2015 г.

Срок проведения и продления проверки.

Срок проверки исчисляется со дня вынесения решения и до дня составления справки. О принятии решения о проведении проверки ФНС уведомляет налогоплательщика в течение трех дней со дня принятия решения.

Проверка проводится в срок, не превышающий шести месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя или заместителя руководителя ФНС России. Основания и порядок продления срока проведения проверки установлены приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7−13/907@.

При необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз или перевода документов на русский язык срок проверки может быть продлен дополнительно не более чем на шесть месяцев. В случае задержки с получением информации возможно продление еще на три месяца. Копия решения о продлении срока проведения проверки направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия.

В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В ходе проведения налоговой проверки ФНС вправе проводить следующие мероприятия налогового контроля:

• • экспертизу;
• • привлечение специалиста для содействия в осуществлении налогового контроля;
• • привлечение переводчика;

• • истребование документов (информации) о налогоплательщике или о конкретных сделках;
• • истребование документов при проведении проверки у проверяемого налогоплательщика.

Запрос документов у налогоплательщика. ФНС России может направить налогоплательщику требование о предоставлении документов, предусмотренных ст. 105.15 НК РФ, в отношении проверяемой сделки или группы однородных сделок. Так, может быть истребована совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме. Запрошенные документы представляются налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения требования.

Должностное лицо ФНС России, проводящее проверку, вправе запросить документы или информацию у участников проверяемых сделок. Истребование производится в порядке, аналогичном порядку, установленному ст. 93.1 НК РФ.

Справка. Справка о проведенной проверке, как и в случае выездной налоговой проверки, составляется в последний день проверки. В ней фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения. Указанная справка в обязательном порядке вручается проверяемому лицу в порядке и в сроки, аналогичные выездной налоговой проверке.

Акт проверки. Если по результатам проверки будут выявлены отклонения цены сделки от рыночного уровня, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке контролеры составляют акт проверки (п. 9 ст. 105.17 НК РФ). Его форма и требования к составлению установлены приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7−13/907@ (приложение № 5).

Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ, со следующими особенностями. Он должен содержать документально подтвержденные факты отклонения цены в сторону повышения или в сторону понижения с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен. В акте необходимо указать обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

Возражения налогоплательщика по результатам проверки. В случае несогласия актом проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в течение 20 дней со дня получения акта представить в ФНС России письменные возражения (п. 13 ст. 105.17 НК РФ). Для сравнения: в целях представления возражений на акты иных категорий налоговых проверок отводится 1 месяц. При этом налогоплательщик имеет право приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в ФНС России копии документов, подтверждающих обоснованность возражений.

Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, а также принятие решения осуществляется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 101 НК РФ.

Материалы и сведения, полученные ФНС России при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, могут быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки.

Симметричные корректировки. Если одной из сторон контролируемой сделки доначислили налоги исходя из рыночных цен, то другая сторона имеет право применить в учете скорректированные контролерами цены (п. 1 ст. 105.18 НК РФ). Это именно право, а не обязанность. Однако симметричные корректировки возможны только в тех случаях, когда решение ФНС России исполнено лицом, которому доначисляли налоги.

Такая корректировка производится на основании уведомления о возможности симметричных корректировок, полученного налогоплательщиком от ФНС России. Форма уведомления определена приказом ФНС России от 19 ноября 2013 г. № ММВ-7−13/512(5). При этом никаких исправлений в первичных документах делать не нужно, корректировки отражаются в периоде получения уведомления.

Соглашение о ценообразовании. В соответствии с гл. 14.6 «Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения» крупнейшие налогоплательщики (в соответствии со ст. 83 НК РФ) имеют право заключить соглашение о ценообразовании. Этот документ регулирует порядок определения цен и порядок применения методов ценообразования в контролируемых сделках.

Сторонами соглашения о ценообразовании являются налогоплательщик и ФНС России.

В соглашении о ценообразовании предусматривается:

• • виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается соглашение;
• • порядок определения цен, описание и порядок применения методик ценообразования;
• • перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашений;
• • срок действия соглашения (не более трех лет);
• • перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий данного соглашения.

Соглашение о ценообразовании может быть заключено по одной либо нескольким сделкам, имеющим один и тот же предмет, на срок, не превышающий трех лет. Соглашение о ценообразовании прекращается по истечению срока его действия. По соглашению сторон оно может быть продлено, но не более чем на два года. Кроме того, соглашение может быть расторгнуто по согласию сторон или по решению суда.

Условия соглашения остаются неизменными в случае изменения законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении соглашения, внесения в него изменений и прекращения его действия. В случае иных изменений законодательства о налогах и сборах, о таможенном деле, влияющих на деятельность налогоплательщика, стороны имеют право внести в текст соглашения соответствующие изменения.

За рассмотрение ФНС России заявления о заключении соглашения о ценообразовании уплачивается госпошлина в размере 1,5 млн руб. (подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Проверка исполнения соглашения о ценообразовании осуществляется ФНС России.

В случае соблюдения налогоплательщиком условий соглашения о ценообразовании, ФНС России не вправе принимать решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, начислять налоги, пени и штрафы в отношении тех контролируемых сделок, цели по которым или методы их определения согласованы в данном документе.

Практикум

Компетентностно-ориентированные вопросы и задания

Сдайте развернутый ответ).

• 1. Изложите концепцию механизма налогового контроля цен для целей налогообложения.
• 2. По каким основаниям лица могут быть признаны взаимозависимыми?
• 3. Расскажите о новых подходах к определению рыночной цены для целей налогообложения и дайте ее определение в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
• 4. Что такое «контролируемая сделка»?
• 5. Расскажите о особенностях и общих подходах к организации налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (гл. 14.5 НК РФ).
• 6. Дайте характеристику оснований для проведения налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, предмета и порядка проведения проверки.
• 7. Расскажите о мероприятиях, осуществляемых в процессе проведения налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, порядке оформления результатов и рассмотрении дел о налоговых правонарушениях.
• 8. Какие сделки признаются контролируемыми, а какие не являются контролируемыми?
• 9. Характеризуйте методы контроля, используемые при определении цены для целей налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами.
• 10. Расскажите об особенностях методов контроля, используемых при определении цены для целей налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами, и порядке их применения.
• 11. Дайте характеристику соглашения о ценообразовании, предмета и порядка его заключения.