Правовое регулирование бухгалтерского учета затрат по выполнению геологоразведочных работ

Реальные и потенциальные инвесторы при принятии решений об инвестировании часто прибегают к сравнению финансовых результатов компаний, работающих в одной отрасли. Трудно, а иногда практически невозможно провести такое сравнение, если применяемая учетная политика и информация, представленная в отчетности, не соответствуют отраслевым стандартам. Сравнить финансовые результаты российских компаний нефтяной и газовой промышленности до последнего времени было вдвойне сложно, поскольку не действовало ни одного стандарта, который отвечал бы на вопрос, как вести учет компаниям этой сферы.

Осознавая необходимость отраслевого стандарта в российской практике учета, еще в 2004 г. на заседании Экспертного совета по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в г. Москве обсуждалась Концепция проекта стандарта «Добывающие отрасли» [32]. Область действия стандарта предполагалось распространять на следующие виды деятельности организаций добывающих отраслей, связанные с пользованием недрами:

• — региональное геологическое изучение, включающее региональные геолого-геофизические и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр;
• — геологическое изучение, включающее поиски и оценку месторождений полезных ископаемых;
• — разведка месторождений полезных ископаемых, направленная на изучение характеристик месторождений (залежей), обеспечивающих составление технологической схемы разработки (проекта опытно-промышленной эксплуатации) месторождения (залежи), а также уточнение промысловых характеристик эксплуатационных объектов в процессе разработки.

Проект стандарта рассматривал порядок бухгалтерского учета следующих расходов:

• — на приобретение права пользования участком недр (лицензий) (признание в качестве нематериальных активов);
• — на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, осуществленные пользователем недр на региональное геологическое изучение недр, а также на разведку (за исключением расходов на строительство (бурение) разведочных скважин на нефть и газ) до и после утверждения проекта разработки месторождения (залежи) (отнесение на расходы в момент фактического расходования средств и капитализация в бухгалтерском учете до начала добычи полезных ископаемых в качестве нематериального актива);
• — на строительство (бурение) разведочных скважин на нефть и газ, подлежащих в дальнейшем эксплуатации (капитализация в бухгалтерском учете как расходов на создание (приобретение) основных средств);
• — на доразведку месторождений (кроме строительства (бурения) разведочных скважин) (признание расходами по обычным видам деятельности и относение на себестоимость добытого полезного ископаемого в периоде их осуществления).

Именно различный учет расходов на проведение геологоразведочных работ требовал создания единого стандарта. Поднятые на обсуждении вопросы доказывали необходимость его принятия. Кроме того, на заседании экспертного совета особо выделялось, что одной из приоритетных целей создания национального проекта «Добывающие отрасли» было представление стандарта в Комитет по МСФО и информирование его с помощью стандарта о позиции России в вопросе предоставления и раскрытия информации в финансовой отчетности, предоставляемой пользователям, в т. ч. и на международном уровне, организациями добывающих отраслей. С помощью разработки своего национального стандарта предполагалось лоббировать интересы организаций добывающих отраслей в Комитете по международным стандартам финансовой отчетности. Тем не менее, проект российского стандарта так и остался проектом, а в международной практике с 01.01.2006 г. действует МСФО 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» (IFRS 6) [30], затрагивающий порядок учета деятельности нефтегазовой компании на стадии геологоразведки запасов минеральных ресурсов.

В статье 21 закона «О бухгалтерском учете» (№ 402-ФЗ от 06.12.2011 г.) сказано, что особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности должны устанавливать отраслевые стандарты. Далее, в статье 23 указано, что уполномоченный федеральный орган государственного регулирования бухгалтерского учета утверждает отраслевые стандарты только «в пределах его компетенции». Остается не разъяснено, в чьи обязанности входит разработка отраслевых стандартов и когда данные стандарты будут разработаны. Однако еще в 2003 г. Письмом Минфина Российской Федерации от № 16−00−16/5 [41] Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности пояснил, что вопросы бухгалтерского учета расходов на проведение геологоразведочных работ для организаций топливно-энергетического комплекса должны быть раскрыты в соответствующей отраслевой инструкции, утвержденной Министерством энергетики Российской Федерации.

Учет затрат на геологоразведочные работы прямо или косвенно регламентируется различными документами в области регулирования бухгалтерского учета. Однако основным в настоящее время принято считать ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (документ действует с 2012 г., утвержден Приказом Минфина от 06.10.2011 г. № 125н) [26]. Следует отметить, что данный стандарт, несмотря на отраслевую специфику учитываемых объектов, не относится к отраслевым, поскольку утвержден Министерством финансов.

ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» должны применять организации, осуществляющие затраты на поиск, оценку и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр. В отличие от разрабатываемого в 2004 г. проекта стандарта «Добывающие отрасли», область действия которого предполагалось распространять на деятельность по региональному изучению недр, поиску, оценке и добыче полезных ископаемых, ПБУ 24/2011 охватывает лишь регулирование учета затрат, связанных с поиском, разведкой и оценкой ископаемых. Применение положений ПБУ 24/2011 заканчивается, как только организацией установлена и документально подтверждена вероятность того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости такой добычи и при наличии у организации необходимых для нее ресурсов.

Еще при разработке в 2004 г. проекта стандарта «Добывающие отрасли» возникали разногласия по поводу отражения инвестиционных затрат, поскольку особенностью геологоразведочных работ является то, что организация не может быть уверена в выполнении всех условий признания активов, например, использовании объекта в течение длительного времени или способности приносить экономические выгоды в будущем.

Учитывая данную особенность, а также перенимая опыт действия МСФО 6, ПБУ 24/2011 выделяет особую категорию активов — «поисковые активы». Как и МСФО 6, российский стандарт передает право организациям самостоятельно устанавливать виды поисковых затрат, признаваемые в дальнейшем поисковыми активами (материальными или нематериальными). Положение приводит примеры, что может быть отнесено к материальным активам, а что — к нематериальным. Например, к материальным поисковым активам, согласно статье 7, можно отнести систему трубопроводов и насосные агрегаты, оборудование, используемые в процессе поиска, оценки и разведки полезных ископаемых (специализированные буровые установки, транспортные средства и т. д.). К нематериальным поисковым активам (ст. 8) могут быть отнесены лицензии, дающие право на выполнение работ по поиску, оценке и (или) разведке полезных ископаемых; результаты различных исследований (топографических, геологических и геофизических, отбор образцов); результаты разведочного бурения.

Кроме того, в состав нематериальных активов может быть включена оценка коммерческой целесообразности добычи, которая является последней стадией учета поисковых затрат. Перечень, указанный в статьях, приблизителен, что обязывает организацию в учетной политике прописать, по каким признакам поисковые затраты будут признаваться в качестве материальных или нематериальных активов. Остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности.

Согласно п. 4 ПБУ 24/2011, организация сама устанавливает виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами. При этом, в отличие от ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и 14/2007 «Учет нематериальных активов», стандарт не предусматривает перечень условий, единовременное выполнение которых позволяет принять объект к учету в качестве поискового актива. Отсутствие данного перечня связано с тем, что специфика геологоразведочного производства заключается в непредсказуемости точного времени выполнения работ (и, следовательно, использования поисковых активов) и факте экономических выгод от полученного результата (при сборе информации об отсутствии залежей полезных ископаемых или о неэффективности их добычи). Следовательно, поисковые активы — это лишь часть фактических затрат на создание основных средств или нематериальных активов (при условии перевода поисковых активов в состав основных средств или нематериальных активов организации), или прочие расходы (при условии списания данных объектов). Таким образом, инвестор может только предполагать, будут ли геологоразведочные затраты признаны в качестве внеоборотных активов, ссылаясь на информацию в учетной политике, где должен быть раскрыт перечень видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание на то, что все поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности.

В учетной политике организации, выполняющей геологоразведочные работы, согласно п. 29 ПБУ 24/2011, необходимо также указать:

• — порядок начисления амортизации по поисковым активам;
• — группировку поисковых активов в целях проверки их на обесценение;
• — условия перевода поисковых активов в состав основных средств,

нематериальных и иных активов организации.

Поисковые активы следует перевести в состав основных средств, нематериальных или иных активов (например, поисковых активов, предназначенных для использования на других участках недр), если в дальнейшем данные поисковые активы будут использоваться в деятельности организации (ст. 26 ПБУ 24/2011) и только тогда, когда организацией установлена и документально подтверждена вероятность добычи полезных ископаемых при условии наличия у организации необходимых ресурсов.

Перевод поисковых активов в состав основных средств или нематериальных активов должен производиться исходя из соответствия критериям (условиям) признания, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида активов (т. е. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», соответственно). Однако в переводе нематериальных поисковых активов в виде «права на выполнение работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых, подтвержденного наличием соответствующей лицензии» (статья 8а ПБУ 24/2011) в состав нематериальных активов организации есть небольшие разногласия. В редакции ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» в перечне условий отнесения актива к нематериальным прописано не только наличие «…документов, подтверждающих переход исключительного права без договора…», но и «ограничение доступа иных лиц к экономическим выгодам, то есть контроль над объектом», что не соответствует правовой сущности лицензии. Орган, выдавший лицензию, имеет право при определенных условиях ее отозвать: тем самым контроль над закрепленными правами оказывается не у геологоразведочной организации, а у уполномоченного на то органа управления государственным фондом недр. Таким образом, наблюдается противоречие двух нормативных документов.

Необходимо отметить, что введенное в действие ПБУ 24/2011 устанавливает только общие подходы отражения поисковых затрат, оставляя за геологоразведочной организацией самостоятельность при выборе и обосновании своей учетной политики. Кроме того, остается нормативно не урегулирован вопрос по учету затрат на доразведку используемых месторождений, не входящий в компетенцию ПБУ 24/2011.