Учет расчетов и налогообложение операций с использованием собственных векселей покупателя в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

Вексель, выпущенный непосредственно покупателем товаров (работ, услуг) и выданный продавцу (поставщику), является собственным векселем покупателя. Собственный вексель — это обязательство перед поставщиком по оплате за полученные материальные ценности. С его помощью оформляется предоставление коммерческого (товарного) кредита в виде отсрочки оплаты товаров, работ, услуг (ст. 823 ГК РФ, гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ).

Учет затрат, связанных с обязательствами по полученным кредитам и займам, осуществляется в соответствии с ПБУ 15/2008. Договор коммерческого кредита, как правило, оформляется выдачей покупателем векселя на сумму большую, чем стоимость поставленных ему товаров (выполненных работ, услуг).

При выдаче покупателем собственного векселя в обеспечение погашения задолженности по оплате отгруженных товаров задолженность покупателя продолжает числиться на счете 62.

" Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом построение аналитического учета по счету 62 должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил. Выдача векселя в учете отражается записью по дебету 62вв и кредиту 62.

Полученные организацией проценты по векселю включаются в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/9 9) и признаются на дату возникновения у организации права на их получение (п. 12, 16 ПБУ 9/99), которое возникает только при предъявлении векселя к платежу. До предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем не начисляются.

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения прибыли, включаются в налоговую базу на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете образуются вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива (ОНА), который отражается записью:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» .

Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» .

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база для начисления НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Начисленный НДС с суммы процентов по векселю отражается бухгалтерской записью:

Дебет 91−2 «Прочие расходы» .

Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» ;

Дебет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» .

Кредит 99 «Прибыли и убытки» .

Погашение отложенного в предшествующие периоды налогового актива отражается в учете следующим образом:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» .

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы». Налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, имеет право на вычет суммы налога, уплаченного поставщику товаров (работ, услуг), только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» .

Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» .

Передача векселя по индоссаменту организации (третьему лицу) в счет оплаты за приобретенные товары погашение задолженности перед поставщиком — третьим лицом будет отражена бухгалтерской проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62, субсчет «Векселя полученные» .

Если вексель до наступления момента оплаты передан по индоссаменту поставщику в погашение задолженности за приобретенные товары стоимостью менее чем сумма задолженности за реализованные товары, то в бухгалтерском учете организации-векселедателя отражается убыток от передачи векселя:

Дебет 91−2 «Прочие расходы» .

Кредит 62, субсчет «Векселя полученные» .

Для целей исчисления налога на прибыль убыток, полученный в отчетном периоде от реализации векселя, может уменьшать налоговую базу от операций с векселями в последующих отчетных (налоговых) периодах (п. 10 ст. 280 НК РФ, ст. 283 НК РФ), поэтому в бухгалтерском учете признается отложенный налоговый актив:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» .

Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» .

Данные операции проиллюстрируем на примере.

Пример 45. ЗАО «Марс» отгрузило ООО «Альфа» 9 февраля 2009 г. продукцию на сумму 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб. ООО «Альфа» за полученную продукцию выдало собственный вексель сроком оплаты по предъявлению, но не ранее двух месяцев с даты составления. На вексельную сумму начисляются проценты по ставке 18% (ставка рефинансирования Банка России — 11%).

Вариант 1. Вексель предъявлен ЗАО «Марс» к оплате и оплачен 15 апреля 2009 г.

Вариант 2. Вексель передан ЗАО «Марс» по индоссаменту поставщику материалов организации «Лента» в счет оплаты за приобретенные 21 марта 2009 г. товары стоимостью 165 200 руб., в том числе НДС — 25 200 руб.

Отражение операций в бухгалтерии ЗАО «Марс» будет произведено следующим образом (руб.):

При варианте 1 вексель предъявлен ЗАО «Марс» к оплате и оплачен ООО «Альфа» 15 апреля 2009 г. В этом случае 31 марта 2009 г. будут произведены следующие записи (руб.):

При этом в бухгалтерском учете организации необходимо погашение отложенного налогового актива, начисленного в предшествующие периоды, отразить следующим образом (руб.):

(Сумма 5484 составляет прибыль от прочих доходов).

При варианте 2 вексель передан ЗАО «Марс» по индоссаменту организации «Лента» в счет оплаты за приобретенные товары. Данная операция в ЗАО «Марс» будет отражена следующим образом:

Выручка для целей обложения НДС определяется по моменту отгрузки. В марте следует начислить НДС к уплате в бюджет и отразить на счетах бухгалтерского учета следующими записями (руб.):

В ООО «Альфа» бухгалтерский учет задолженности по выданным векселям необходимо вести с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя. При этом будут произведены следующие записи на счетах (руб.):

9 февраля 2009 г.

В соответствии с подл. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются для целей налогообложения прибыли как прочие расходы (дебет 91−2).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом при налогообложении прибыли за февраль 2009 г., составит.

173 руб. (177 000×11%: 100% х 1,1×20 дн.: 365 дн.).

Сумма начисленных процентов по векселю больше предельной величины, поэтому в соответствии с гл. II ПБУ 18/02 в рассматриваемом примере образуются постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Если отмеченным периодом по налогу на прибыль для организации является месяц, то в бухгалтерском учете будет сделана запись (руб.):

Предельная величина процентов, признаваемых расходом при налогообложении прибыли за март 2009 г., составит 1819 руб. (177 000×11%: 100% х 1,1×31 дн.: 365 дн.). В бухгалтерском учете будет произведена запись (руб.):

Предельная величина процентов, признаваемых расходом при налогообложении прибыли за апрель 2009 г., составит 821 руб. (177 000×11%: 100% х 1,1×14 дн.: 365 дн.).

Поэтому постоянное налоговое обязательство за апрель 2 009 г. составит 80 руб. (1222 — 821×20%: 100%), что будет отражено записью (руб.):