Прочие доходы и расходы

К прочим доходам и расходам относятся доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности. Прочие доходы и расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .

Все расходы без исключения отражаются в бухгалтерской отчетности в фактическом размере, без каких-либо нормативов. Попытки установить в учетной политике отражение по нормам искажают финансовый результат и противоречат принципам и самой сущности бухгалтерского учета.

Проценты к получению.

По строке 060 указываются суммы процентов, причитающихся организации, но приобретенным (полученным) облигациям и векселям, банковским депозитам и по выданным займам и кредитам. Процентные доходы отражаются по строке 060, если они не связаны с обычными видами деятельности.

Организации, для которых процентные доходы связаны с основным видом деятельности, отражают их, но строке 010 формы № 2.

Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, отражаются по строке 080 «Доходы от участия в других организациях» .

Проценты к уплате.

По строке 070 в круглых скобках отражаются прочие расходы в сумме процентов, которые организация должна уплатить по собственным облигациям и векселям, полученным кредитам и займам.

Если организация привлекала займы или кредиты для приобретения имущества (основных средств, материалов, товаров и т. д.), то проценты по этим заемным средствам, начисленные до принятия такого имущества к бухгалтерскому учету, включаются в стоимость приобретенного имущества (п. 6 ПБУ 5/01 и п. 8 ПБУ 6/01). По строке 070 формы № 2 проценты по таким заемным средствам не отражаются.

Показатель строки 070 заключается в круглые скобки.

Доходы от участия в других организациях.

По строке 080 организация отражает доходы, полученные от участия в уставных капиталах других организаций (если получение таких доходов не является для нее основным видом деятельности) и в совместной деятельности.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности такие доходы отражаются после того, как организация — источник выплаты этих доходов объявит о предстоящей выплате и конкретной сумме дохода.

Организации, для которых получение доходов от участия в других организациях является основным видом деятельности, отражают суммы этих доходов в строке 010 формы № 2.

Прочие доходы.

По строке 090 отражаются следующие виды прочих доходов (и. 7 ПБУ 9/99):

• o поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, в том числе объектов интеллектуальной собственности (если это не является для нее основным видом деятельности);
• o поступления от продажи ОС и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров (например, от продажи дебиторской задолженности или ценных бумаг, если они не отражены в разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» формы № 2);
• o прибыль, полученная организацией от совместной деятельности (по договору простого товарищества);
• o проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также за пользование банком денежных средств, находящихся на счете организации в банке;
• o причитающиеся организации штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров;
• o поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• o активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• o прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• o суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• o положительная курсовая разница;
• o сумма дооценки активов и пр.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.). К таким доходам, в частности, относится стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.

Согласно нормам ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, а также возмещение причиненных организации убытков признаются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Стоимость безвозмездно полученных активов, а также стоимость активов, приобретенных за счет бюджетных средств, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Она включается в состав прочих доходов при передаче этих активов в производство по мере начисления амортизации по ОС или в момент их выбытия. В строке 090 такие доходы отражаются в сумме, которая в отчетном периоде списана с дебета счета 98 в кредит счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы» .

Прибылью прошлых лет, выявленной в отчетном году, могут быть, например, расходы, ошибочно включенные ранее в себестоимость, или доходы, не учтенные в предыдущие годы в бухгалтерском учете. Эти суммы отражаются по строке 090 «Прочие доходы» .

Кредиторская и депонентская задолженность включается в состав прочих доходов после истечения срока исковой давности (три года по окончании срока исполнения обязательства (ст. 200 ГК РФ)). Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности может прерваться, если кредитор предъявил иск в установленном порядке или если организация-должник совершила действия, свидетельствующие о признании долга (письменное уведомление должника о признании долга или акт сверки расчетов, подписанный должником). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитываете в новый срок.

Денежные средства, дебиторская или кредиторская задолженность в иностранной валюте в бухгалтерском учете и отчетности отражаются в рублевой оценке. Поэтому остатки средств на валютных счетах, остатки полученных или выданных в иностранной валюте авансов и суммы задолженности в валюте следует пересчитывать в рубли по курсу Банка России, установленному для соответствующей валюты, на дату составления отчетности. При этом образуется положительная или отрицательная курсовая разница.

Сумма положительной курсовой разницы отражается по строке 090 формы № 2. Она образуется, если курс соответствующей валюты, установленный Банком России на отчетную дату, вырос по сравнению с курсом на дату поступления средств на валютный счет или оказался ниже курса на дату возникновения кредиторской задолженности.

Прочие доходы учитываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В строке 090 формы № 2 эти доходы отражаются за минусом начисленных при продаже НДС, акцизов, экспортных пошлин (ДЕБЕТ 91−2 КРЕДИТ 68).

В строке 090 отчета допускается показывать величину прочих доходов, уменьшенную па сумму соответствующих прочих расходов. В этом случае в строке 100 «Прочие расходы» формы № 2 эти расходы уже не отражаются. Но зачесть таким способом можно только доходы и расходы, возникшие в результате одного и того же (или аналогичного по характеру) факта хозяйственной деятельности, и только при условии, что они не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Прочие расходы.

По строке 100 формы № 2 отражаются следующие прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99):

• o расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, в том числе объектов интеллектуальной собственности (если это не является основным видом деятельности для организации);
• o расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если это не является основным видом деятельности для организации);
• o расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов (если такие доходы не указаны в разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности»);
• o остаточная стоимость выбывших основных средств и других активов;
• o проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
• o расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
• o отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
• o налоги и сборы, относимые на финансовые результаты (например, налог на имущество организаций);
• o расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;
• o расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных, посреднических, депозитарных услуг и т. п., кроме расходов, отраженных по строке 070 «Проценты к уплате»), если эти расходы не являются расходами по обычным видам деятельности организации;
• o расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;
• o штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, причитающиеся к уплате организацией;
• o возмещение причиненных организацией убытков;
• o убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• o суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
• o отрицательная курсовая разница;
• o сумма уценки активов (производственных запасов, готовой продукции и товаров);
• o перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью;
• o расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
• o убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;
• o убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых решением суда не установлены;
• o судебные расходы и др.

Прочие расходы учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы». Для заполнения строки 100 нужно суммировать аналитические данные по счету 91−2.

Если прочие доходы и связанные с ними расходы не являются существенными, то такие расходы можно не отражать в строке 100, а вычесть их из суммы соответствующих доходов. Зачесть можно только доходы и расходы, возникшие в результате одного и того же (или аналогичного по характеру) факта хозяйственной деятельности.

Дебиторская задолженность включается в состав прочих расходов после истечения срока исковой давности.

В составе прочих расходов отчетного периода могут быть отражены также затраты на НИОКР по работам, не давшим положительного результата.

К прочим расходам относятся суммы созданных организацией оценочных резервов: под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14), под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59), по сомнительным долгам (счет 63) и др. По строке 100 формы № 2 отражается кредитовое сальдо по этим счетам (т.е. разница между начисленными и использованными суммами резервов), сформировавшееся на конец отчетного периода.

Убыток от снижения стоимости активов по прекращаемой деятельности включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Сумма в строке 100 вычитается при расчете итоговых показателей, поэтому в форме № 2 она указывается в круглых скобках.

В Отчете о прибылях и убытках расходы организации признаются независимо от их признания для целей расчета налогооблагаемой базы.

В частности, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, а также перечисление средств (взносов, выплат и т. п.), связанных с благотворительной деятельностью, являются прочими расходами. Причина в том, что Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено отражение указанных расходов на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» .

Курсовая разница по операциям в иностранной валюте образуется:

¦ при пересчете на конец отчетного периода остатков денежных средств на валютных счетах, остатков полученных или выданных в иностранной валюте авансов (суммы в иностранной валюте следует пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России, установленному для соответствующей валюты па отчетную дату);

o при пересчете кредиторской и дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Положительная курсовая разница образуется, если курс соответствующей валюты, установленный Банком России на дату переоценки (на отчетную дату):

• o вырос по сравнению с курсом, по которому дебиторская задолженность принималась к учету;
• o оказался ниже, чем курс валюты, установленный на дату возникновения кредиторской задолженности;
• o вырос по сравнению с курсом валюты, установленным на дату зачисления иностранной валюты на валютный счет организации.

Отрицательная курсовая разница образуется, если курс соответствующей валюты на дату переоценки стал ниже, чем на дату возникновения дебиторской задолженности, или выше, чем на дату возникновения кредиторской задолженности.

Курсовая разница учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» :

• o положительная — по кредиту счета 91;
• o отрицательная — по дебету счета 91.

Определение финансового результата.

Строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» — итоговая строка. В ней отражается финансовый результат, сформировавшийся по итогам отчетного года. Показатель строки 140 рассчитывается следующим образом:

строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» = = строка 050 + строки 060,080,090 — строки 070,100 +/-+/ дополнительные строки.

Если при расчете финансового результата получается убыток, то сумма в строке 140 отражается в круглых скобках.

Сумма в строке 140 должна быть равна финансовому результату, сформированному на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Финансовые результаты деятельности до налогообложения». На этот субсчет счета 99 списывается сальдо со счетов 90−9 (прибыль/убыток от обычных видов деятельности), 91−9 (сальдо прочих доходов и расходов).

Расчеты по налогу па прибыль

Строки 141, 142 и 150 введены в форму Отчета о прибылях и убытках во исполнение требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» .

Отложенные налоговые активы.

Показатель строки 141 формируется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами, но счету 09 «Отложенные налоговые активы» .

Отложенные налоговые активы образуются, если в отчетном периоде расход в бухгалтерском учете признается в большей сумме, чем аналогичный расход в налоговом учете, но при этом предполагается, что в последующих периодах эти расходы будут признаны в налоговом учете. Например, налоговый актив возникает вследствие применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. У организаций, которые исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль кассовым методом, налоговый актив может сформироваться при наличии кредиторской задолженности. В этом случае стоимость не оплаченных поставщикам товарно-материальных ценностей (работ, услуг), использованных в производстве, не списывается на расходы в налоговом учете до момента оплаты. А в бухгалтерском учете стоимость ТМЦ, использованных в производстве, учитывается в составе расходов независимо от факта оплаты.

В течение отчетного года образованные ранее налоговые активы погашаются, а также появляются новые. Начальное и конечное сальдо счета 09 «Отложенные налоговые активы» всегда должны быть дебетовыми. Если оборот по дебету счета 09 больше оборота по кредиту, то в строке 141 отражается положительная величина. Если же кредитовый оборот больше дебетового, то получится отрицательная величина (указывается в круглых скобках).

Согласно п. 19 ПБУ 18/02 в Бухгалтерском балансе при выполнении определенных условий можно отражать сальдированную (свернутую) сумму остатков, но счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Но в Отчете о прибылях и убытках сальдировать суммы налоговых активов и налоговых обязательств нельзя.

Отложенные налоговые обязательства.

По строке 142 отражается сумма отложенных налоговых обязательств, начисленных и погашенных в налоговом периоде.

Отложенные налоговые обязательства образуются, если в течение налогового периода какой-либо вид расхода в бухгалтерском учете был признан в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но предполагается, что в следующих периодах эта разница будет погашена (т.е. расход будет полностью признан в бухгалтерском учете).

Например, налоговое обязательство возникает вследствие применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. При приобретении амортизируемого имущества в его первоначальную стоимость в налоговом учете не включаются проценты по кредитам и займам, расходы на страхование этого имущества, а также курсовая разница. Эта сумма в целях налогообложения списывается на расходы, а в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость приобретенного имущества, что приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, которое в последующие периоды погашается по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» — пассивный. Поэтому входящий и конечный остатки по нему должны быть кредитовыми. Показатель для строки 142 формы № 2 формируется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» .

Если обороты по кредиту счета 77 больше оборотов по дебету, то разница между ними отражается по строке 142 отчета как отрицательная величина и заключается в круглые скобки. Если же кредитовый оборот счета 77 меньше дебетового, то полученная разница отражается по строке 142 как положительная сумма.

Текущий налог на прибыль.

В строке 150 отражается сумма налога на прибыль, сформированная по данным налогового учета за отчетный (налоговый) период и отраженная в бухгалтерском учете на счете 68.

У организаций, применяющих ПБУ 18/02, на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» по итогам отчетного периода должна сформироваться та же сумма налога на прибыль, что и по данным налогового учета.

Если показатель строки 141 имеет отрицательное значение (заключен в круглые скобки), то он при исчислении суммы чистой прибыли/убытка не прибавляется, а вычитается.

Если сумма, отраженная в строке 142, имеет положительное значение (не заключена в круглые скобки), то она при расчете чистой прибыли/убытка прибавляется, а не вычитается.

При исправлении в отчетном периоде ошибок прошлых лет возникает необходимость введения в форму № 2 дополнительных строк. По правилам бухгалтерского учета ошибки, допущенные в предыдущих периодах, подлежат исправлению в периоде обнаружения этих ошибок, т. е. в текущем периоде. Изменения в данные бухгалтерского учета предыдущих периодов не вносятся. Если вследствие ошибки была искажена сумма какого-нибудь налога, то его необходимо пересчитать, сдать уточненную налоговую декларацию и доплатить сумму налога и пени. В бухгалтерском учете сумма доначисления (уменьшения) налога и пеней фиксируется проводками текущего периода.

Если ошибка повлияла на расчет налога на прибыль, то в отчетном периоде образуется постоянная разница, формирующая постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив. Сумма этого постоянного налогового обязательства (актива) равна сумме недоплаченного (переплаченного) ранее налога на прибыль. Ее следует отразить в форме № 2 в дополнительной строке, которая вводится после строки 150 «Текущий налог на прибыль» (письмо Минфина России от 23 августа 2004 г. № 07−05−14/219).

Аналогичным образом отражаются суммы штрафов и пеней по налогам и сборам. В бухгалтерском учете они учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». Для отражения налоговых санкций и пеней в форму № 2 потребуется ввести дополнительную строку, которую можно расположить после строки 150 «Текущий налог на прибыль» .

По свободным строкам типовой формы Отчета о прибылях и убытках до строки 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» приводятся строки 170−180. В них могут отражаться:

• o сумма ЕНВД, уплачиваемая в связи с переводом па специальный налоговый режим одного из видов деятельности предприятия;
• o сумма налога на игорный бизнес, если организация занимается этим видом деятельности;
• o сумма доплаты, но налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибки (искажений) в предыдущих налоговых периодах.

Справочная информация

После расчета величины чистой прибыли в Отчете о прибылях и убытках необходимо указать ряд справочных показателей. В образце формы № 2, рекомендованном Приказом Минфина № 67н, в справочном разделе предлагается отразить сумму постоянных налоговых обязательств (активов), а также величин}' базовой и разводненной прибыли (убытка) на одну акцию. Но организация вправе ввести в форму № 2 дополнительные строки и привести в справочном разделе другую дополнительную информацию, которая необходима заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности.

Строка 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» .

Согласно нормам ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства образуются в случае возникновения постоянной разницы, которая приводит к увеличению налога на прибыль. Он отражается по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» .

Если постоянная разница приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, то возникает постоянный налоговый актив. Он отражается по кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы» .

Показатель строки 200 Отчета о прибылях и убытках исчисляется как разница между оборотами счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)». Иными словами, в форме № 2 показываются сальдированные обороты по указанному субсчету счета 99.

Если дебетовый оборот по субсчету «Постоянные налоговые обязательства (активы)» счета 99 больше кредитового (т.е. сумма постоянных налоговых обязательств больше, чем сумма постоянных налоговых активов), то по строке 200 формы № 2 отражается отрицательный показатель.

Если кредитовый оборот по субсчету «Постоянные налоговые обязательства (активы)» счета 99 больше дебетового (т.е. сумма постоянных налоговых активов больше, чем сумма постоянных налоговых обязательств), то по строке 200 отражается положительный показатель.

Для того чтобы не сальдировать обороты по субсчету «Постоянные налоговые обязательства (активы)» счета 99, можно дополнить справочный раздел еще одной строкой и показывать постоянные налоговые обязательства отдельно от постоянных налоговых активов.

Организации, определяющие согласно ПБУ 18/02 величину текущего налога на прибыль по второму способу, также отражают в бухучете суммы постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств. Поэтом)' они тоже должны заполнять строку 200. Для того чтобы ее заполнить, организации обязаны вести внесистемный учет постоянных разниц. Это позволит без проблем рассчитать сумму постоянных налоговых обязательств (активов) и отразить их в справочном разделе формы № 2.