Теоретические и методологические основы анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности

Нормативное и законодательное регулирование бухгалтерского учета и отчетности

Реформирование бухгалтерского учета в России, его адаптация к рыночным условиям и международным стандартам предъявили достаточно высокие требования к квалификации современных бухгалтеров. В своей работе специалисты в этой области должны руководствоваться различными нормативными документами.

Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации (далее — Минфин России) разработана четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни (табл. 1.1).

Таблица 1.1. Система регулирования бухгалтерского учета в России.

Следует отметить, что вышеуказанная система оказывает прямое воздействие на принципы и технику ведения учета. Однако на практике существует система косвенного регулирования бухгалтерского учета. В ее основе находятся законы и другие нормативные документы, регламентирующие налоговый аспект учета.

Систему нормативных документов, регулирующих учет в России, по мнению ведущих ученых-экономистов, можно представить в виде трех блоков: документы нормативно-правового регулирования, документы нормативно-методического регулирования и документы консультативно-методического характера. К первому блоку относятся акты, изданные органами власти различного уровня и имеющие обязательный для исполнения характер. Во второй блок включены документы, касающиеся в основном методологии бухгалтерского учета. Формально они носят рекомендательный характер. В третьем блоке собраны документы, оказывающие косвенное влияние па организацию и ведение учета или разъясняющие содержание документов двух других блоков.

Документы нормативно-правового регулирования

Отличительными особенностями документов этого блока являются иерархичность и обязательный характер. Логика иерархии этих актов определяется их соподчиненностью, т. е. конкретная норма любого акта действует лишь в том случае, если она не противоречит требованиям документов более высокого уровня. Работая с документами этого блока, бухгалтер должен руководствоваться следующими правилами:

• o норма бухгалтерского права в учете всегда имеет приоритет перед нормами других отраслей права (административного, налогового, трудового и др.);
• o если нормы документов органов власти различного уровня вступают в противоречие между собой, необходимо следовать норме документа более высокого уровня;
• o если противоречат друг другу нормы документов, изданных одним ведомством, то необходимо следовать норме документа с более поздней датой издания;
• o при противоречиях отдельных статей в рамках одного документа необходимо руководствоваться более «узкой», частной статьей;
• o если в данной отрасли права нет нормы в отношении некоторого зафиксированного факта или понятия, необходимо воспользоваться его трактовкой, данной в нормативном акте более высокого уровня или в акте из другой отрасли права.

Рассмотрим более подробно документы данного блока в соответствии с иерархией.

Конституция РФ. В основном законе нашего государства бухгалтерский учет упоминается в ст. 71 как относящийся к ведению Российской Федерации.

Кодексы РФ. Кодекс представляет собой систематизированный законодательный акт, регулирующий какую-либо однородную область общественных отношений. Иными словами, любой кодекс — это свод нормативных актов. Например, Налоговый кодекс Российской Федерации включает в себя крупные и относительно самостоятельные разделы по НДС, налогу на прибыль и др.

Следует помнить, что основной отраслью права, регулирующей предпринимательскую деятельность, является гражданское законодательство, в которое входят Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) и принятые в соответствии с ним федеральные законы. ГК РФ регулирует имущественные отношения рынка, определяет основные права и обязанности предпринимателей и является основой для последующего законодательства РФ в сфере предпринимательства и защиты имущественных нрав граждан. Так, в ГК РФ указано, что юридическое лицо обязано иметь самостоятельный баланс или смету (п. 1 ст. 48), признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию (п. 1 ст. 65), акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, если его величина превышает стоимость чистых активов (п. 4 ст. 99) и т. д. Конкретизация этих понятий и процедур дается в последующем законодательстве, в частности в законах, регулирующих вопросы ведения бухгалтерского учета, процедур банкротства, управления уставным капиталом акционерных обществ и др.

Особое значение для бухгалтеров играет Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). Именно в этом документе введено понятие налогового учета и определены основные принципы формирования затрат в целях исчисления налогов, процедуры их взимания и т. п.

Федеральные законы. Как было сказано выше, в законах получает развитие гражданское законодательство в области предпринимательской деятельности. Основным правовым актом, непосредственно регулирующим организацию и ведение учета в России, является Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Отдельные нормы, затрагивающие правила ведения учета, содержатся в федеральных законах от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и др.

Для практикующих бухгалтеров особую значимость имеет Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете), в котором сформулированы основные положения и понятия, касающиеся бухгалтерского учета, а также требования, предъявляемые к нему. Законом установлена обязательность ведения бухгалтерского учета во всех организациях (коммерческих и некоммерческих), закреплены основные элементы учетной политики предприятия. Остановимся подробнее на основных его положениях:

• o основные задачи учета: (а) формирование полной и достоверной информации о деятельности фирмы и ее имущественном положении; (б) обеспечение внутренних и внешних пользователей необходимой информацией; (в) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление резервов обеспечения ее финансовой устойчивости;
• o общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ;
• o органы, которым законодательно предоставлено право регулирования учета, разрабатывают и утверждают: (а) планы счетов бухгалтерского учета; (б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету; (в) методические указания и другие нормативные акты по вопросам учета;
• o каждая организация самостоятельно формирует свою учетную политику;
• o ответственность за организацию учета в фирме несет ее руководитель;
• o бухгалтерская отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, аудиторского заключения, пояснительной записки;
• o формы отчетности и инструкции по их заполнению утверждаются Минфином России;
• o в пояснительной записке должны обосновываться факты неприменения правил учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты;
• o годовая отчетность должна предоставляться учредителям фирмы и органам государственной статистики;
• o акционерные общества открытого типа, кредитные и страховые организации, инвестиционные и иные фонды, создаваемые за счет частных, общественных и государственных средств, биржи обязаны публиковать годовую отчетность, причем не позднее 1 июля года, следующего за отчетным. Публичность означает предоставление отчетности в органы статистики и собственно ее опубликование (в частности, в виде отдельного буклета).

Указы Президента РФ. Они формируют нормы права по имущественным отношениям, которые не урегулированы законами. Так, до принятия в 2001 г. Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудит в стране осуществлялся в соответствии с Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» .

Постановления Правительства РФ. В отличие от указов Президента РФ, непосредственно устраняющих пробелы в правовом регулировании предпринимательской деятельности, правительственные постановления принимаются на основании и во исполнение ГК РФ, иных законов и указов Президента РФ. Приведем следующий пример. В первой редакции Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» было введено понятие «неудовлетворительная структура баланса». Позднее, в развитие этого Закона было принято постановление Правительства РФ от 20 мая 1994 г. № 498 «О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятельности (банкротстве) предприятий». В нем была утверждена система критериев для определения неудовлетворительной структуры баланса неплатежеспособных предприятий, которая базировалась на показателях текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами, а также способности восстановить (утратить) платежеспособность. В дальнейшем названное постановление утратило силу. Взамен Правительство РФ постановлением от 29 мая 2004 г. № 257 утвердило Положение о порядке предъявления требований по обязательствам перед Российской Федерацией в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве.

Нормативные акты министерств и иных федеральных органов исполнительной власти.

Наиболее важную роль в разработке нормативных документов данной группы играют следующие министерства и ведомства: Банк России, Минфин России, Федеральная налоговая служба (ФНС России), Федеральная служба по финансовым рынкам (ФСФР России). Например, во исполнение Закона РФ от 9 октября 1992 г. № 3615−1 «О валютном регулировании и валютном контроле» Банк России и Государственный таможенный комитет выпустили инструкцию от 13 октября 1999 г. «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров». В этом документе, являющемся обязательным для исполнения экспортерами и банками, сопровождающими внешнеторговые операции, была сформулирована последовательность процедур по документальному оформлению экспортных поставок. Очевидно, что акты министерств и ведомств предназначены в основном для конкретизации процедур исполнения законов, установления временных рамок, ставок, нормативов и др.