Финансово-правовые основы формирования и использования фондов денежных средств коммерческих организаций

В данном параграфе рассмотрим отношения, которые могут считаться финансово-правовыми, и проследим их связь с отношениями, складывающимися в сфере учета.

Наиболее осязаемым фондом любой организации являются ее пассивы. Пассив баланса можно образно представить себе как общий карман, из которого формируются активы, или конкретные средства, распределяемые по любым направлениям в зависимости от текущей необходимости субъекта хозяйственной деятельности. Так, самая первая операция при регистрации уставных документов организации предполагает формирование уставного капитала, который сразу отражается в пассиве баланса. Далее следуют самые разнообразные операции, которые отражаются с использованием всей номенклатуры счетов бухгалтерского учета. Таким образом, очевидно, что изначально возможность оперировать собственными активами напрямую связана с грамотным их отражением в соответствующих разделах баланса. Следовательно, технико-юридические нормы права, устанавливающие номенклатуру счетов (с учетом императивно ограниченной диспозитивности, которая заключается в предоставлении возможности организации выбора из всей номенклатуры счетов тех, которые ей нужны с учетом особенностей ее уставной деятельности), следует считать финансово-правовыми.

Следующее требование заключается в том, что диспозитивно выбранные организацией для внутреннего пользования счета (их перечень) обязательно должны быть установлены на уровне локального акта организации (например, приказом). Эти действия являются началом как экономической, так и финансовой деятельности для любой организации.

Помимо этих действий любая организация с самого начала своей деятельности обязана руководствоваться собственной учетной политикой (ПБУ 1). Таким образом, еще до того как организация начинает диспозитивно осуществлять собственную предпринимательскую деятельность, ей предстоит выполнить конкретные требования, установленные на уровне приказа Минфина России, о выборе тех или иных способов ведения бухгалтерского учета (способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации), первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки, итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Одним из наиболее очевидных и осязаемых финансовых потоков любой организации является выручка от реализации товаров, работ, услуг и прочих активов. Па первый взгляд, этот финансовый поток должен быть идентичен поступлению денежных средств в кассы и банковские счета экономического субъекта в результате свободной реализации на рынках. Однако не все так просто, так как на уровне требования норм ПБУ 9 «Доходы организации» императивно установлено (разд.4 «Признание доходов», п.12), что выручка признается в бухгалтерском учете лишь при наличии определенных условий, существеннейшим из которых является учет по методу начисления, который заимствован из международной практики. Так, согласно подп. «г» п. 12 выручка должна быть начислена, когда право собственности перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком без учета факта реального получения за это денежных средств (так называемый фактор временной определенности). Это требование, будучи абсолютно императивным, играет важную роль при формировании всех последующих финансовых потоков и фондов организации. Очевидно, что для организации было бы выгодно и удобно применять кассовый метод, однако существующее императивное установление не допускает этого.

Таким образом, мы видим, что формирование выручки от реализации активов экономического субъекта представляет собой весьма жестко регламентированный финансовый поток или, условно говоря, первичный фонд денежных средств (частично в виде дебиторской и кредиторской задолженности), который в дальнейшем будет подвергнут перераспределению.

Продолжая рассмотрение финансовых потоков организаций, отметим, что после реализации обязательств перед бюджетной системой государства, но перечислению кредиторской задолженности по косвенным налогам в распоряжении организации остаются средства, которые можно рассматривать как доходы от реализации активов (ПБУ 9).

Следующим финансовым потоком, или фондом, следует признать прибыль организации, которая возникает как разница между доходами и расходами, относимыми на себестоимость товаров, работ, услуг и прочих активов.

Обратим внимание на то, что содержание категории «прибыль» для целей налогообложения присутствует в гл. 25 НК РФ при том, что легальное определение прибыли как категории отсутствует (ст. 247 НК РФ)1. Порядок формирования прибыли в бухгалтерском учете установлен ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль», однако и там мы не найдем ее определения как категории.

Таким образом, прибыль можно рассматривать еще и как финансовый результат деятельности организации за определенный временной отрезок, а прибыль, сформированную на основании применения методологии налогового учета, охарактеризовать как налогооблагаемую прибыль.

Чистая прибыль организации — это прибыль, остающаяся в ее распоряжении после реализации налоговой обязанности перед бюджетной системой государства.

Соответственно, как уже было упомянуто, для того чтобы получить прибыль, доходы следует уменьшить на величину расходов, относимых на себестоимость товаров, работ, услуг.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. В настоящее время правила формирования расходов организации (ее себестоимости) регулируются ИВУ «Расходы организации», в котором приводится определение расходов.

Так, аналогично тому, что мы говорили о доходах, в разд. IV ПБУ «Признание расходов» указаны определенные условия, при которых расходы могут быть признаны. В частности, и здесь установлен императивно подход, предусматривающий необходимость применения фактора временной определенности, о чем речь шла выше.

Таким образом, результативным финансовым потоком, или последним фондом, который формируется в результате экономической деятельности хозяйствующего субъекта, является чистая прибыль, которая и остается в распоряжении субъекта после уплаты налога на прибыль и некоторых других обязательных платежей. Именно она подлежит в дальнейшем перераспределению субъектом хозяйственной деятельности.

Кроме того, следует иметь в виду, что производственный процесс характеризуется образованием различных резервов для покрытия текущих затрат или накопления средств для планируемых расходов. Их формирование определяется в учетной политике коммерческой организации (ПБУ 1) или диктуется конкретными условиями экономической деятельности в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Например, коммерческая организация может, закрепив соответствующее положение в учетной политике, создавать резервы, отражая их в финансовой отечности, если имеется текущее (правовое или юридически подразумеваемое) обязательство в результате событий, произошедших в прошлом, и существует достаточная вероятность того, что произойдет отток средств для погашения такого обязательства и может быть дана соответствующая достоверная оценка этого обязательства.

Необходимо разделять стоимостные, или оценочные, резервы и резервы обязательств. Стоимостные резервы покрывают возможные потери в стоимости таких активов, как счета дебиторов, инвестиции, цепные бумаги, сооружения и оборудование, нематериальные ценности. Стоимостные резервы отражают истинную стоимость активов, допуская возможность уменьшения последней. Так, в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов па финансовые результаты организации. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусматривает также создание иных резервов, например под обесценение вложений в ценные бумаги, резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами. Создание таких резервов происходит только на счетах бухгалтерского учета и не имеет материального содержания в виде фондов денежных средств. Резервы обязательств создаются для будущей оплаты обязательств, которые точно известны и которые можно оценить не вполне точно. Так, в соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях покрытия предвиденных затрат коммерческая организация может создавать резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий, предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду, но договору проката, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, покрытие иных предвиденных затрат. Создание резервов и накоплений связано преимущественно с необходимостью оперативного управления денежными средствами (денежными потоками), организации текущих, предстоящих или возможных расходов, т. е. обусловлено прежде всего потребностями самой экономической деятельности. При этом такие резервы не всегда могут быть в денежной форме — будучи отложены на определенные цели, они могут быть представлены и общими чистыми активами, в этом случае можно говорить о потенциальных фондах денежных средств.

Создание рассмотренных резервов носит в целом диспозитивный характер, однако, будучи зафиксированными в учетной политике организации, эти резервы подлежат обязательному формированию в соответствующем году.

В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и для упрощенной системы налогообложения законодательством о налогах и сборах также определяется порядок создания налогоплательщиками определенных резервов, например по сомнительным долгам (ст. 266 Н К РФ), па предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ), предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ), под предстоящие ремонты основных средств (ст. 324 НК РФ).

Формирование фондов денежных средств происходит также за счет прироста стоимости внеоборотных активов коммерческой организации в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки, проводимых в установленном порядке, курсовых разниц, связанных с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации. Эти суммы, накапливаясь на соответствующих счетах бухгалтерского учета, образуют добавочный капитал коммерческой организации как часть ее собственного капитала и представляют собой потенциальный фонд денежных средств. Добавочным капиталом является также фонд денежных средств, формируемый за счет эмиссионного дохода, который представляет собой сумму разницы между продажной и поминальной стоимостью акций, вырученной в процессе создания уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость2. То же самое относится и к добавочному капиталу общества с ограниченной ответственностью в части превышения стоимости вклада участника в уставный капитал общества над номинальной стоимостью доли, а также денежных вкладов учредителей в имущество общества, не являющихся вкладами в уставный капитал.

Как было указано выше, стадия распределения характеризуется распределением и использованием прибыли коммерческой организации как результата предпринимательской деятельности. Именно при распределении прибыли происходит удовлетворение публичных фискальных интересов государства. После уплаты налоговых платежей прибыль (чистая прибыль) используется по усмотрению участников коммерческой организации. Особенность прибыли коммерческих организаций как главного источника всех финансовых ресурсов в государстве в том, что она «моментально» участвует в денежном обороте, поэтому ее распределение и использование, соответственно, происходит как в фондовой, так и не в фондовой форме4. Внутрихозяйственные фонды денежных средств коммерческих организаций, которые могут формироваться в результате распределения прибыли, могут быть представлены в виде:

• — резервного фонда;
• — инвестиционного фонда;
• — фонда развития основной деятельности;
• — инновационного фонда;
• — фонда социального развития, в том числе благотворительного;
• — фонда вознаграждения менеджмента, членов совета директоров;
• — других фондов для различных целей.

Таким образом, формированием и использованием фондов денежных средств в их материальном (экономическом) понимании опосредована вся предпринимательская деятельность коммерческих организаций. Однако, хотя правовое регулирование охватывает различные аспекты деятельности коммерческих организаций по их формированию и использованию, его целью не всегда является именно формирование и использование целевой совокупности денежных средств. Соответственно, не любой фонд, формированием и использованием которого опосредована деятельность коммерческой организации, выступает как объект правоотношений. Так, исходя из анализа норм законодательства, можно сделать вывод о том, что уставный (складочный) капитал, паевой (уставный) фонд коммерческих организаций с правовой точки зрения представляют собой правовую конструкцию, характеризующую обязательство коммерческой организации гарантированно располагать определенными (не всякими) активами, рыночная стоимость которых должна быть не меньше зафиксированного в уставе размера. Правовая функция уставного (складочного) капитала, паевого (уставного) фонда коммерческих организаций заключается в их роли как имущества, обеспечивающего ответственность коммерческих организаций по своим обязательствам перед третьими лицами. Правовое регулирование, связанное с созданием хозяйствующими субъектами рассмотренных выше резервов и накоплений на стадии производственного процесса, направлено главным образом на обеспечение хозяйственного учета в стране, необходимого для защиты, во-первых, публичного интереса, в частности для целей правильного и своевременного исполнения налоговой обязанности, во-вторых, имущественных интересов участников экономического оборота.

Бухгалтерский учет, отмечает Е. А. Мизиковский, является одной из гарантий единства экономического пространства Российской Федерации. Формирование полной и достоверной информации о деятельности и имущественном положении необходимо органам государства прежде всего для определения налоговой базы хозяйствующим субъектам непосредственно, руководителям, участникам коммерческой организации, а также инвесторам, кредиторам и другим участникам экономической деятельности.