Развитие аудиторской деятельности в россии

Понятие аудиторской деятельности

Развитие аудита за рубежом

Переход к рыночным отношениям привел к появлению в России аудиторской деятельности. Существует важная особенность аудита — соблюдение определенных формальных процедур, таких как планирование работы, ее документирование, поиск аудиторских доказательств, определение рисков и уровней существенности и т. п. Выполнение этих процедур позволяет аудиторам брать на себя ответственность за то мнение, которое они выражают в отношении состояния деятельности клиента. В этом состоит основное отличие аудита от разнообразных финансовых проверок, которые достаточно часто проводились на предприятиях во времена плановой экономики.

История развития аудита уходит в глубину веков. Само понятие аудит происходит от латинского слова «audire», что означает «слышать», т. е. понимать происходящий процесс, явление и уметь его оценивать. В этом смысле аудит выступает как процедура прослушивания клиента для установления его состояния и причин нарушений.

Функцией аудита изначально было повторное выполнение работы, проделанной ранее другими лицами. Системы были очень просты, а аудит заключался в наблюдении, подсчете и перепроверке отчета.

Первые упоминания об аудите как о виде профессиональной деятельности в западной культуре относятся к XIII и XIV векам, когда учетные книги, составляемые купцами, стали фигурировать в качестве вещественного доказательства в судах. С XVI в. во многих странах был введен правовой контроль учетных книг, и стал использоваться термин «аудитор» для обозначения людей, которые занимаются проверкой учетных записей. Исторически возникновение аудита относится к периоду формирования бухгалтерского учета как отрасли специальных научных знаний. Свидетельства об этом мы находим в первом труде итальянского ученого Луки Пачоли (см. Пачоли Лука. Трактат о счетах и записях / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001). Считается, что аудит в современном понимании начал формироваться в середине прошлого века в Англии в связи с мощным развитием рыночных отношений и отделением права собственности на капитал от фактического распоряжения им. Становление рыночной экономики сопровождалось массовым банкротством компаний, часто вызванным не объективными экономическими причинами, а злоупотреблениями работников компании. Разоренным акционерам была необходима защита, потенциальным инвесторам и существующим акционерам — достоверная информация о состоянии дел в компаниях. Основными характеристиками аудитора были его безупречная порядочность, честность и независимость. Задача аудита состояла в детальной проверке финансово-хозяйственной деятельности и правильности счетов бухгалтерского учета компаний. В результатах аудиторской деятельности главным образом были заинтересованы собственники, для которых высока вероятность потери капитала не только в силу объективных экономических причин, но и из-за недобросовестности управляющих.

Расцвет аудита связывают, таким образом, с развитием акционерных обществ, когда акционеры стали оставлять за собой только функции контроля за движением капитала. С этого момента аудит становится спутником профессионального менеджера, а аудитор — независимым экспертом, который должен объективно оценить экономическую ситуацию на предприятии и обеспечить объективное отражение данных о состоянии хозяйствующих субъектов в их бухгалтерской отчетности.

В этих условиях аудит принял на себя определенную социальную и общественную функцию, обеспечивая объективное мнение о достоверности отчетных данных, представляемых акционерными обществами, с целью снижения информационного риска у всех пользователей этой информацией. Такое суждение об аудите является наиболее распространенным и достаточно точно определяет его сущность. Оно подтверждается самой историей аудита, ибо законодательно аудит был закреплен после выхода соответствующих законов, регламентирующих деятельность корпоративных структур.

Родиной профессионального аудита считается Великобритания. Промышленная революция в Англии привела к созданию производственных структур, финансируемых акционерами. Эта ситуация создала потребность в аудиторах как внешних, так и внутренних. Чтобы защитить общество от мошенничества, британский Закон о компаниях 1844 г. ввел процедуру обязательного аудита акционерных обществ. Вскоре после этого, в 1853 г., в Шотландии были сформированы организации дипломированных бухгалтеров высшей квалификации.

Вслед за Англией аналогичные законы были приняты во Франции (1867 г.) и в Германии (1870 г.), где их рассматривали как прямое продолжение законов об акционерных обществах. При этом во Франции аудит осуществляли две организации: объединение бухгалтеров-экспертов, которые создали Палату экспертов-бухгалтеров, и объединение поверенных бухгалтеров и общество комиссаров, уполномоченных по счетам. Основное различие между ними состояло в том, что первые приглашались, а вторые назначались. Деятельность комиссаров по счетам строго регламентировалась правительственными органами, и именно на них был возложен контроль за использованием бюджетных средств.

Британцы выступили не только родоначальниками современного аудита, но и заложили основы профессионального аудита в США. Исторически американский аудит возник в отдельных штатах США и проводился специалистами, получившими образование и проходившими практическую подготовку в Великобритании. В конце XIX в. американские компании приглашали британских аудиторов из компаний Price Water-house, Peat Marwick& Company и Arthur Young & Company.

Одним из первых ключевых событий в истории американского аудиторского сообщества стало учреждение в 1887 г. организации, которая была предшественником Американского института дипломированных независимых бухгалтеров (AICPA).

Особенный толчок развитию аудиторского дела дал экономический кризис 1929—1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий потребовало ужесточения порядка и утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. В качестве реакции на кризис Нью-Йоркская фондовая биржа в 1933 г. выпустила правила, обязывающие проводить аудит компаний, акции которых котировались на фондовой бирже. С середины 30-х гг. XX в. практически все развитые страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, которая должна содержаться в годовых отчетах, публиковаться и достоверность которой должна подтверждаться профессиональными аудиторами. В 1937 г. был принят Закон об обязательном аудите в США, который впоследствии стал образцом в мировом аудите.

Таким образом, подводя итог сказанному, можно констатировать, что возникновение и развитие современного аудита было вызвано разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением организацией (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в ее деятельность (собственники, акционеры, инвесторы, кредиторы и т. д.).

Потребность в аудите создавали следующие факторы:

• 1) существовала большая вероятность получения необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между нею и пользователями этой информации;
• 2) отсутствие во многих случаях специальных знаний для оценки достоверности полученной информации у пользователей этой информации;
• 3) зависимость последствий принятых решений от качества информации;
• 4) отсутствие у пользователей информации времени и материалов для непосредственной оценки информации и ее качества.

За многолетнюю историю аудит как процесс прошел три эволюционных этапа своего развития:

• 1) подтверждающий аудит (конец XIX в. — 30-е гг. XX в.);
• 2) системно-ориентированный аудит (40-е — 80-е гг. XX в.);
• 3) аудит, базирующийся на риске (90-е гг. XX в. — начало XXI в. и настоящее время).

Рассмотрим эту эволюцию подробнее.

Подтверждающий аудит. Аудит конца XIX — начала XX в. в значительной степени был посвящен проверке точности бухгалтерских записей. В большинстве случаев исследовались все письменные свидетельства и сверялись все итоговые сальдо счетов. Следовательно, статьи, не включенные в отчетность, пропускались аудиторами, и в результате профессия аудитора воспринималась общественностью больше как канцелярская.

Это представление стало изменяться в период с 1900 по 1917 гг., когда банки стали главными пользователями финансовых отчетов компаний, предварительно проверенных аудиторами. Поскольку банкиры были более обеспокоены качеством бухгалтерского баланса, чем точностью учета, то основной акцент аудита стал все более смещаться в сторону оценки активов в бухгалтерском балансе. Это новое направление увенчалось выпуском в 1917 г. совместной публикации AICPA и FTC (Федеральной торговой комиссии) под названием «Унифицированный бухгалтерский учет», которая также получила одобрение Федерального резервного управления. Публикация была позже (в 1918 г.) переиздана под названием «Утвержденные методы подготовки бухгалтерской отчетности». Этот документ стал первой формальной декларацией общественных принципов бухгалтерского учета и аудиторских стандартов. В документе в общих чертах обрисовывалась программа аудита, давались инструкции по проверке остатков на определенных счетах, и приводилась стандартизированная форма аудиторского заключения.

В 1939 г. AICPA выпустил Положение об аудиторских процедурах (SAP № 1), которое требовало от аудитора наблюдения за материальными запасами и подтверждения дебиторской задолженности. Аудитор теперь был ответственным не только за проверку финансовой отчетности, подготовленной организацией, его ответственность была расширена до аудита деятельности (бизнеса) организации.

Таким образом, основными методами аудита на данном этапе являлись наблюдение, подсчет и пересчет, т. е. повторное выполнение работы, ранее проделанной другими лицами. В результате сложилась подтверждающая концепция аудита. При подтверждающей парадигме аудита основное внимание аудиторов сосредоточено на бухгалтерских операциях и методах бухгалтерского учета, лежащих в основе финансовой отчетности. Подтверждающий аудит, в основном, заключался в проверке документации, подтверждающей учетные операции и правильность их группировки на счетах и в финансовых отчетах. В условиях подтверждения бухгалтерской информации для аудитора не свойственно разрабатывать и выдвигать предложения по повышению эффективности корпоративного управления, выходящие за рамки аудиторской проверки финансовой отчетности. Развивающийся бизнес нуждался в более творческой и ответственной работе аудиторов.

Требованиям времени ответил системно-ориентированный аудит, который заключается в наблюдении и оценке систем, которые контролируют операции (оценке системы внутреннего контроля организации). Было доказано, что если система внутреннего контроля работает эффективно, то не нужно проводить очень детальную проверку, потому что можно доверять системе внутреннего контроля в раскрытии ошибок и нарушения норм. Там, где контроль неэффективен, можно дать совет, как улучшить систему, и таким образом предоставить клиенту конструктивную услугу. Следовательно, системно-ориентированный аудит сочетает в себе не только процесс проверки, но и активно включает консультационную деятельность, работу по постановке учета. Такой аудит часто называют консультационным. На этом этапе аудиторские фирмы начали оказывать широкий спектр услуг помимо собственно документальной проверки.

В истории аудита начало данного этапа связывают с разработкой стандартов аудиторской деятельности на национальном уровне, а также созданием регулирующих органов и саморегулируемых организаций аудиторов. Так, в 1934 г. в США была создана Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям (SEC), отвечающая за нормативное регулирование аудита. Во Франции в 1942 г. была создана Палата бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров.

Системно-ориентированный аудит акцентировал внимание на аудите средств контроля, а не на простой проверке записей, поэтому большее внимание стало уделяться другому виду аудита — внутреннему аудиту. Внутренний аудит является одной из составляющих системы внутреннего контроля, и, выражая мнение о ведении учета и отчетности компании, внешние аудиторы обязаны оценить и систему внутреннего контроля.

Следствием смещения фокуса с внешнего аудита на внутренний стало создание в 1941 г. института внутренних аудиторов в США. Самым важным событием данного этапа развития аудита считается разработка Международных стандартов аудита, которая началась в 1969 г. с публикации серии отчетов Международной группы по изучению проблем бухгалтерского учета (A1SG), сравнивающих ситуацию в Канаде, Великобритании и США. В 1973 г. учреждение Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета (1ASC) привело к формированию мнения о необходимости создания подобного органа, который будет заниматься вопросами стандартизации аудита на международном уровне.

В период с 1980 по 1991 гг. Международный комитет по аудиторской деятельности (IAPC) выпускал международные рекомендации по аудиторской деятельности (IAG) и приложения к ним. В 1991 г. был выпущен первый международный стандарт аудита (ISA), который положил начало целой серии стандартов, выпускаемых по настоящее время.

Аудит, базирующийся на риске, представляет собой процесс, который соединяет задачи подтверждающего и системно-ориентированного аудита. Именно такой аудит смог способствовать уменьшению предпринимательского риска компаний.

Концепция аудита, базирующегося на риске, основана на концентрации аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с низким риском. Особенностью такого аудита, во-первых, является тесное взаимодействие внешнего и внутреннего аудита, поскольку при проведении аудиторской проверки на предварительном ее этапе оценивается качество систем внутреннего контроля. Во-вторых, аудитор определяет области деятельности и хозяйственные операции, связанные с повышенным риском, и по ним проводят аудиторскую проверку, привлекая расширенные аудиторские доказательства. При этом аудиторы смотрят на людей, контролирующих систему, и дают оценку принимаемым ими управленческим решениям. Проверка производится выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. На этом этапе окончательно сформировались такие базовые понятия аудита, как существенность, аудиторский риск, выборка.

Аудит вступил в этот этап своего развития в середине 1990;х гг., когда жесткая конкуренция толкала предпринимателей на рискованные операции в сфере их бизнеса, а аудит по существу и аудит средств контроля исполнили свою роль по максимуму и породили современный рискориентированный аудит. В то же время следует отметить, что понятие «риска» не являлось абсолютно новым для аудиторов 1990;х гг. Об этом свидетельствует существование еще с 1970;х гг. модели аудиторского риска. Так, Положение о стандартах аудита (SAS № 55) требовало от аудитора понимания внутреннего контроля на уровне, необходимом для планирования аудиторской проверки, но не требовало тестирования эффективности внутреннего контроля. В результате такой относительно узкой интерпретации риска и контроля аудиторы были склонны сосредоточивать свое внимание на риске существенного искажения финансовой отчетности, а не на более широком представлении бизнес-риска. Восприятие риска аудиторским сообществом начало существенно изменяться с выпуском в 1992 г. отчета «Внутренний контроль — концептуальные основы» Комитетом спонсорских организаций комиссии Тредуэйя (COSO). Здесь впервые аудиторам и бухгалтерам был представлен взгляд на риск и внутренний контроль, отличающийся от риска обычной бухгалтерской ошибки.

В заключение обзора этапов развития аудита необходимо отметить, что современный аудит содержит в себе черты всех трех эволюционных форм. Так, в настоящее время подтверждающий аудит проводится в основном для тех субъектов, которые по закону обязаны проводить обязательный аудит. Вместе с тем он может носить и инициативный характер, когда появляется необходимость в выражении мнения о достоверности отчетности на предприятиях, где меняются собственники, топ-менеджмент и, вступая в новую должность, организаторы бизнеса хотят быть уверенными, что данные, представленные в официальной отчетности, являются надежными. Особое значение имеет подтверждающий аудит при покупке предприятия как единого имущественного комплекса, при заключении сделок слияния и поглощения.

Элементы системно-ориентированного аудита имеют место в том случае, когда аудитор изучает взаимоотношения между организаторами и исполнителями бизнеса своих клиентов. В целях предупреждения ошибок они делают упор на повышение эффективности системы внутреннего контроля каждого клиента. В первую очередь даются рекомендации по совершенствованию систем внутрихозяйственного контроля, развернутые рекомендации по устранению обнаруженных неточностей, слабых сторон в организации управленческого и финансового учета.

Таким образом, аудиторская деятельность становится все более разнообразной и сложной.