Структура и содержание криминалистической характеристики

Многочисленные исследования показывают, что проблемным аспектом в теории криминалистической характеристики остается разработка ее структурного содержания. Среди ученых-криминалистов дискуссионным остается вопрос определения структурных элементов, которые могут входить в содержание криминалистической характеристики. Не до конца решен вопрос о том, какие правила и требования должны быть положены в основу разработки структуры криминалистической характеристики и ее элементов. Бесспорным признается лишь тот факт, что видовая или групповая криминалистическая характеристика тем содержательнее и ценнее для следственной практики, чем больше и детальнее в ней представлены элементы, имеющие криминалистическое значение.

Не вдаваясь в подробное перечисление и изложение различных позиций и взглядов на структуру и содержание элементов криминалистической характеристики, отметим, что в теории криминалистики к таким элементам большинство исследователей относят объект и предмет преступного посягательства, способ совершения преступления, который определяет как комплекс действий по подготовке, совершению и сокрытию преступного деяния; типичные следы совершенного преступления и механизм следообразования, особенности личности и поведения субъектов преступления, криминалистически значимые данные об обстановке, в которой совершаются преступления исследуемой группы, времени и месте, а также связи элементов между собой. Кроме того, к структурным элементам криминалистической характеристики могут относиться элементы, имеющие уголовно-правовой и уголовно-процессуальный характер, влияющие на формирование методики и тактики расследования преступлений исследуемой группы.

Исследование показывает, что криминалистами пока еще не разработана достаточно полная и исчерпывающая характеристика налоговых преступлений, единый блок структурных элементов, составляющих ее содержание.

Сравнение позиций различных авторов показывает, что многие из них называют в структуре криминалистической характеристики налоговых преступлений следующие элементы: способ совершения и сокрытия преступления; типичные следы, свидетельствующие об уклонении от уплаты налогов; сведения, характеризующие личность преступника; обобщенные сведения о предмете преступного посягательства; обстановке совершения преступления и связях этих элементов между собой. Содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений образуют элементы, ее составляющие, и криминалистически значимые связи этих элементов между собой.

Изучение уголовных дел и материалов проверки, содержащих данные об уклонении от уплаты налогов, позволяет прийти к выводу, что основными элементами криминалистической характеристики налоговых преступлений являются: данные о предмете преступного посягательства, времени, месте и обстановке совершения преступления, типичных способах совершения таких налоговых преступлений, криминалистически значимые сведения о налоговых преступлениях и следах совершения данных преступлений. Эти элементы, составляющие в своем единстве, взаимосвязи и взаимозависимости систему обобщенных, наиболее существенных для раскрытия и расследования сведений, образуют основу криминалистической характеристики исследуемой группы налоговых преступлений. Каждый из этих элементов имеет особенности, индивидуальные черты, свойственные рассматриваемому виду преступлений. Исследование совокупности этих элементов, их особенностей позволяет создать типовую криминалистическую модель данного налогового преступления.

Применительно к налоговым преступлениям, в частности уклонению от уплаты налогов и сборов, криминалистическая характеристика наиболее тесно связана с объективным процессом раскрытия, расследования и предупреждения этих преступлений, и приведенное выше общее определение криминалистической характеристики преступлений вполне применимо к криминалистической характеристике уклонения от уплаты налогов и сборов с физических и юридических лиц.

Понятие и признаки криминалистической характеристики данных преступных деяний включают в себя и способы подготовки, совершения и сокрытия преступления; обстановку места преступления; особенности следов и их взаимосвязей; характеристику причиненного материального ущерба. Установив все имеющиеся элементы криминалистической характеристики, следователь может использовать их для выявления других данных о преступлении.

Следует подчеркнуть, что криминалистическая характеристика уклонения от уплаты налога — это система не любых сведений о преступлении данной категории, а лишь криминалистически значимая информация, способствующая раскрытию и расследованию данного преступления. Криминалистическая информация имеет значение для квалификации содеянного и определения признаков, позволяющих осуществить правильный выбор уголовно-процессуальных решений, эффективной системы следственных действий и оперативно-розыскных мер в ходе предварительного расследования.

Криминалистическая характеристика уклонения от уплаты налога представляет собой определенную совокупность обстоятельств, имеющих значение для расследования данного преступления. Помимо самих сведений, составляющих элементы криминалистической характеристики, существенное значение имеют данные о закономерных связях между этими элементами. Выявление таких связей происходит на основе эмпирического материала. Наиболее существенными для преступлений в сфере налогообложения являются связи между группами признаков, характеризующих следы преступления, его последствия, группами признаков, относящихся к лицу, совершившему преступление, и его действиям.

Проблема определения содержания криминалистической характеристики налоговых преступлений заключается в том, что в отличие от многих других видов преступных посягательств в сфере налогообложения уклонение от уплаты налогов и сборов физических и юридических лиц является относительно новым видом общественно опасного деяния, ранее неизвестного криминалистике. В настоящее время еще не накоплен достаточный фактический материал в этой сфере деятельности, что вызывает определенные трудности в обосновании современной системы обязательных элементов, подлежащих включению в криминалистическую характеристику налоговых преступлений. Вносимые уже неоднократно изменения в уголовный закон меняют правовое понимание этих деяний и также затрудняют формирование их криминалистической характеристики.

Анализ исследований различных авторов о содержании и структуре криминалистической характеристики уклонений от уплаты налогов свидетельствует о многовариантности криминалистической характеристики этих преступлений, о возможности включения в нее разных составных элементов.

Криминалистическая характеристика уклонения от уплаты налогов и сборов представляет собой информацию для обоснованного выдвижения следственных и розыскных версий, установления основных направлений предотвращения, раскрытия и расследования данного вида преступлений, прогнозируемых данных о личности преступника, мотивах и целях преступлений и решения ряда других сложных вопросов в ходе предварительного расследования.

Между собой элементы криминалистической характеристики налоговых преступлений тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены. Это объективно вытекает из специфики деятельности по налогообложению. Основу этой деятельности составляют конкретный налог, плательщик этого налога, обстановка, в которой происходит уплата (уклонение от уплаты) налога, и способ действий, которые осуществляет налогоплательщик, уклоняясь от уплаты налога. Все эти элементы имеют отражение в документах, регулирующих как процедуру налогообложения, так и конкретный факт уклонения от уплаты налога. Схематически взаимную связь этих основных элементов можно изобразить следующим образом (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Взаимосвязь основных элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений Из схемы видно, что конкретному налогу (предмету преступления) соответствует конкретный налогоплательщик (субъект преступления), который находится в определенном правовом, временном, пространственном и тому подобном поле (обстановка совершения преступления) и с учетом этой обстановки избирает действия (бездействия) по уклонению от уплаты данного налога (способ совершения преступления). Правовой статус налога регулируется правовыми документами, статус налогоплательщика и обстановка совершения преступления также определяется документами, и способ уклонения от уплаты налога находит отражение в документах (следах преступления).

Названные пять элементов криминалистической характеристики между собой взаимно связаны и взаимно обусловлены. Они являются основными в криминалистической характеристике преступлений данного вида. Дополнительным элементами этой характеристики могут быть распространенность, сфера экономической деятельности и другие обстоятельства совершения преступления.

Кроме того, применительно к отдельным видам налогов и сборов в число элементов криминалистической характеристики по этим видам преступных уклонений от уплаты налогов могут входить и свойственные данным налогам криминалистически значимые элементы.

Однако приведенные элементы — налог (предмет преступления), способ, обстановка (время и место), следы совершения преступления и субъект преступления присутствуют во всех преступных уклонениях от уплаты налогов независимо от вида налога и сбора. Эти элементы составляют основу содержания и структуры криминалистической характеристики данных преступлений и являются базовыми элементами. Они определяют информационную основу криминалистической методики досудебного и судебного рассмотрения дел данной категории.

Структурные элементы криминалистической характеристики налоговых преступлений своим содержанием существенно отличаются от аналогичных элементов других видов экономических преступлений, что определяет существенные отличия методики расследования налоговых преступлений от методик расследования иных экономических преступлений. Не вдаваясь в подробное обсуждение содержания каждого элемента, в данном параграфе рассмотрим основные аспекты, характеризующие содержание криминалистической характеристики как информационной основы методики расследования уклонения от уплаты налогов.

Наибольшее информационное (криминалистическое) значение имеют сведения об особенностях предмета налогового преступления, способе и механизме его совершения, характере и локализации следов, обстановке совершения преступления, а также типовых (личностных) данных налогового преступника.

Одним из источников этой информации являются сведения, содержащиеся в нормативных документах, регулирующих круг уплачиваемых налогов, порядок формирования, исчисления и их уплаты, круг субъектов налогообложения и т. д.

Спецификой криминалистической характеристики налоговых преступлений является то, что основные элементы ее обусловлены и тесно связаны с содержанием нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения. Это во многом определяет способы совершения данных преступлений, их следовую картину, отражающуюся в налоговой и бухгалтерской документации, круг субъектов данных преступлений, место и временной период их совершения.

Налог как предмет налогового преступления по юридической сути и форме есть обязательный индивидуально-безвозмездный платеж, осуществляемый налогоплательщиками (юридическими и физическими лицами), установленный органами государственной власти для зачисления его в государственную бюджетную систему с определением его размеров, сроков, порядка уплаты и конкретных плательщиков.

В зависимости от вида налога может быть различен круг субъектов платежа, т. е. налогоплательщиков, период его уплаты, порядок формирования налогооблагаемой базы и механизм платежей, иными словами возможные способы уклонения от его уплаты, порядок и форма отчетности, т. е. документальная база и следовая картина преступления, а также целый ряд других обстоятельств, имеющих значение в процессе выявления и расследования преступления.

Объектом преступления являются общественные отношения по исчислению и уплате налогов и сборов. Преступные действия направлены на уклонение от такой уплаты полностью или частично путем непредставления налоговой декларации, искажений в бухгалтерской или налоговой отчетности, совершения различных операций по уменьшению налогооблагаемой базы и вывода имущества из-под налогообложения и исчисляемый налог или сбор всегда имеют стоимостную оценку.

Согласно тексту ст. 198 УК РФ предметом посягательства служит только один вид платежей государству — подоходный налог, поскольку ответственность наступает именно и только в связи с непредставлением или искажением декларации о доходах.

Статья 199 УК РФ предупреждает уклонение организаций от уплаты всех видов налогов и сборов. В сферу ее регулирования входят все виды хозяйственной деятельности, приносящие доход, облагаемый соответствующими налогами. К таким видам относятся налог на имущество, прибыль, добавленную стоимость, используемые резервы и т. д.

Уголовная ответственность за данные деяния предусмотрена в случаях уклонения от уплаты налогов и сборов с физического лица или организации, неисполнение обязанностей налогового агента по начислению, удержанию или перечислению налогов и сборов, а также сокрытие денежных средств либо имущества организаций или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, совершенное в крупном или особо крупном размере.

Налоговые преступления относятся к числу наиболее распространенных видов экономических преступлений, отличаются большой латентностью, многообразием и разнообразием способов их совершения.

В общей структуре налоговых преступлений преобладает уклонение от уплаты налогов с организации (ст. 199), реже — уклонение от уплаты налогов с физических лиц (20%) и неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 198 и 199 УК РФ). Причиняемый налоговыми преступлениями ущерб сегодня превышает тот, что наносят все иные экономические преступления вместе взятые.

Лица, привлекаемые к ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, обычно уклоняются от уплаты налогов, подлежащих взиманию с них как с физических лиц, скрывают денежные средства или имущество, с которых должно производиться взимание налогов и сборов. Поэтому уголовные дела всегда расследуются с проверкой возможности совершения всего комплекса налоговых преступлений.

Нередким является сочетание налоговых преступлений с другими видами экономических деликтов: лжепредпринимательством, легализацией (отмыванием) денежных средств или иного имущества, преднамеренным или фиктивным банкротством и т. д.

Действующее уголовное законодательство определяет основные способы уклонения физического или юридического лица от уплаты налогов — путем непредставления налоговой декларации или иных документов, предоставление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или названные документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере (ст. 198 и 199), а по взысканию недоимки по налогам и сборам сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых производится взыскание недоимки по налогам и сборам (ст. 199.2) и неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и сборов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет (ст. 199.1 УК РФ).

В целом способы совершения налоговых преступлений сводятся к непредоставлению в налоговые органы сведений о доходах, с которых физические или юридические лица обязаны платить налоги и сборы, предоставлению в эти органы искаженной (обычно заниженной) информации об этих доходах, сообщению недостоверной информации об объектах налогообложения, льготах по налогообложению и т. д.

Налоговые преступления могут совершаться как действием, так и бездействием. Действия по совершению налоговых преступлений могут быть простыми, например, уклонение от постановки на налоговый учет или непредставление налоговой декларации, и сложными, связанными, как правило, с предоставлением фиктивных документов, с искажениями в них, разработкой различного рода схем уклонения от уплаты налогов.

Можно выделить способы совершения налоговых преступлений с предварительной подготовкой, сокрытием этих преступлений и без таковых. Распространенными являются налоговые преступления, основанные на незаконном использовании льгот по налогообложению, освобождении от уплаты налогов; пробелах и противоречиях в законодательстве, а также сопряженные с искажением отчетных налоговых документов.

Типичными способами совершения налоговых преступлений гражданами являются:

• • непостановка налогоплательщика на налоговый учет, в том числе занятие предпринимательской деятельностью без регистрации в налоговых органах либо осуществление такой деятельности группой по одному свидетельству;
• • сокрытие объекта налогообложения, в том числе не включение в декларации сведений о полученных доходах по гражданско-правовым договорам, за индивидуальное обслуживание частных заказчиков и т. п.;
• • занижение налогооблагаемой базы, например, занижение стоимости при реализации имущества в договорах купли-продажи либо составление вместо них договоров дарения;
• • незаконное использование налоговых льгот, обычно с предоставлением фиктивных документов на получение таких льгот.

Уклонение от уплаты налогов частными предпринимателями чаще всего связано с сокрытием ведения финансово-хозяйственной деятельности или же сокрытием доходов, полученных в результате такой деятельности. В первом случае предпринимательская деятельность осуществляется без регистрации, лицензии и постановки на учет в налоговых органах. Иногда используются поддельные документы, чужие паспорта. Во втором случае искажаются в декларациях сведения о доходах и расходах путем различных махинаций: занижение объема реализованной продукции, завышение затрат на приобретение, транспортировку, хранение товаров, сокрытие выручки от розничной торговли путем фальсификации или уничтожения документов после продажи и т. п.

Наибольшее число налоговых преступлений такими предпринимателями совершаются в сфере розничной торговли и услуг, где расчет производится наличными деньгами. Нередко реальные доходы этих предпринимателей превышают доходы крупных предприятий.

К числу основных способов уклонения от уплаты налогов с организаций можно отнести:

• • занижение налогооблагаемой базы и сокрытие объектов налогообложения в документах;
• • утаивание хозяйственной деятельности путем неотражения в бухгалтерских и иных документах имеющихся материальных, финансовых средств или операций с ними;
• • отражение в учетных документах вымышленной хозяйственной деятельности.

Уклонение от уплаты налогов путем занижения (сокрытия) в первичных бухгалтерских документах сведений о доходах (выручке), завышении истинных расходов переносится из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журналы-ордера, ведомости и т. п.), а из них — в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты сумм налогов или взносов. Для сокрытия объекта налогообложения применяется и завышение расходов, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг. Обычно завышают расходы на производство, относя к ним стоимость сырья, материалов или работ фактически в производственном процессе в полном объеме использованных.

Отражаемыми в учетных документах вымышленными операциями хозяйственной деятельности обычно являются фиктивные акты о списании материалов на производство, фиктивные документы о приобретении продукции или понесенных затратах при ее перевозке или хранении, страховании и т. д. Отражение вымышленной хозяйственной деятельности связано, как правило, с завышением затрат против фактически производственных.

Завершается уклонение от уплаты налогов или сборов перечислением в бюджет заниженных сумм или перечислением их вообще.

Выбирая способ совершения налогового преступления, преступники обычно отдают предпочтение тому, который недостаточно защищен системой учета. Ориентируясь на противоречивые и недостаточно проработанные нормы законов, налоговые преступники подбирают наиболее с их точки зрения оптимальный вариант для уклонения.

Следы данного преступления объективно сопутствуют его совершению, поскольку сам факт и результат преступных действий обязательно находит отражение в налоговых, бухгалтерских или финансовых документах. Документы являются основными носителями информации о налоговом преступлении, механизме его совершения, круге причастных лиц.

Следы, остающиеся в документах, можно классифицировать на экономические, документальные и учетные. Эти следы остаются на уровне регистрации хозяйственных, финансовых и налоговых операций, отраженных в соответствующей документации. Они проявляются в разного рода несоответствиях между документами и реальной деятельностью, а также между разными документами, между данными учета и отчетности, учета и первичными документами, внутри учета между аналитической и статистической его составляющей. Экономические следы проявляются при анализе системы отчетных и аналитических показателей. Для выявления этих следов используются методы экономического, бухгалтерского и документального анализа.

Наиболее распространенными следами совершения налогового преступления являются: отсутствие декларации налогоплательщика или документов, подтверждающих проплату налога и сбора; наличие подлогов в документах; несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах; полное несоответствие производственных операций их документальному отражению.

Носителями информации могут быть разные виды документов: налоговые декларации, документы налоговой отчетности, банковские счета, материалы первичного и аналитического учетов. Круг документов определяется тем, на каком этапе формирования и уплаты налога совершается преступление: создания или получения объекта налогообложения, его документальной фиксации: учета, расчета налогов или перечисления их в бюджет.

Следами уклонения от уплаты налогов может быть как наличие, так и отсутствие документов, отражающих выполнение какой-либо финансовой либо налоговой операции. Следы совершения преступления могут содержаться в документах других организаций, черновых записях, которые ведут налогоплательщики, оперативной памяти компьютеров, на которых ведется учет финансово-хозяйственной деятельности и составляются расчеты по уплате налогов. Некоторые следы отражаются в памяти людей, которым пришлось наблюдать отдельные факты налогового преступления или весь процесс его совершения.

Для обстановки совершения данных преступлений характерна недостаточная урегулированность налогового законодательства, нестабильность его правовых норм, их противоречивость, постоянно вносимые в них изменения. Это в целом определяет налоговую политику как не способствующую предотвращению налоговых преступлений. Часть налогоплательщиков негативно относится к обязанности платить налоги. Некоторые не осуждают факты неуплаты налогов или заинтересованы в укрытии своих доходов от налогообложения, полагая размеры налогообложения несправедливыми. Негативно сказывается на обстановке недостаточно эффективная система учета и контроля налогоплательщиков, высокий уровень латентности данных правонарушений. Это влечет за собой невозможность использования для выявления, расследования и предупреждения налоговых преступлений целого ряда оперативно-розыскных мер и следственных действий. Например, не реализуется доносительство, хотя за него предлагается материальное вознаграждение; трудно найти свидетелей. Криминальный фон создают манипуляции, связанные с порядком учредительства, легкостью ликвидации предприятий и изменением их организационно-правовых форм, заменой формальных руководителей, что приводит, с учетом неурегулированности и запутанности этих вопросов, к обширному уклонению от налогообложения и безнаказанности преступников.

В структуре обстановки совершения преступления важным является временно? й элемент. По налоговым преступлениям время совершения преступлений определяется предметом налогового преступления, т. е. налогом, и процедурой его уплаты, регламентируемыми НК РФ. Время рассматривается как конкретный период подачи налоговой декларации, момент внесения исправлений в документы или совершения каких-то действий, связанных с налоговым преступлением, либо время создания дохода, с которого осуществляется подлежащий уплате налог. Время совершения налоговых преступлений точно определить довольно трудно. Это длящиеся деликты, начинающиеся с действий по фальсификации документов и заканчивающиеся неуплатой соответствующего налога. Оно не имеет четко выраженного астрономического значения, т. е. указания на минуты, часы, даты. При определении времени совершения преступления оперирует понятие «налоговый период», под которым понимается календарный год, квартал или иной период времени, по окончании которого должно быть произведено налоговое действие.

Место совершения налоговых преступлений рассматривается как сфера, отрасль деятельности, территория или регион, а также непосредственное место, где совершено преступление и находятся его следы.

Непосредственным местом может быть помещение, где составлялась налоговая отчетность, вносились искаженные данные в документы, хранятся эти документы и где надо искать следы преступления. Однако следует учитывать, что законченным составом будет фактическая неуплата налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством. Отсюда место совершения налогового преступления — сложная категория, могущая состоять из нескольких компонентов. Поэтому фактическим местом совершения рассматриваемых преступлений считается регион налоговой службы, куда подается налоговая декларация.

Субъектами налоговых преступлений являются физические лица, имеющие или не имеющие постоянное место жительства в России, обязанные предъявлять в налоговые органы декларацию о доходах и платить установленные налоги, т. е. только налогоплательщики или уполномоченные на то лица.

В юридических лицах ответственность за эти преступления несут руководитель, главный (старший) бухгалтер и лица, выполняющие их обязанности, а также включившие в налоговые документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие объекты налогообложения. Названных субъектов отличает достаточно высокий социальный статус, образование, широкие связи. Преступление обычно совершают руководитель и главный (старший) бухгалтер совместно, иногда привлекаются иные служащие организации (бухгалтеры, товароведы, экономисты и т. д.).

Основные мотивы совершения налоговых преступлений сводятся к корысти, стремлению расширить предпринимательскую деятельность, развить производство, а иногда инвестировать скрытые от налогов средства на теневую или криминальную экономику.

Лица, совершившие преступления, виновными себя обычно не признают, следствию не помогают, ими часто выполняются действия, состоящие в уничтожении документов, их фальсификации, уговорах и подкупах свидетелей, а также должностных лиц.

Приведенные данные об основных элементах криминалистической характеристики отражают специфику налоговых преступлений, которую надо учитывать в процессе их расследования, так как она имеет ориентирующий характер, позволяющий правильно организовать и провести расследование. Эти сведения составляют основное содержание криминалистической характеристики как информационной основы методики расследования уклонения от уплаты налогов. Более детальное рассмотрение основных (базовых) элементов и их криминалистической характеристики приведено в следующей главе.