Налоговые аспекты учета затрат на производство

Для целей налогового учета расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения дохода, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Необходимым условием признания затрат в качестве расходов для целей налогообложения прибыли является подтверждение первичными (оправдательными) документами произведенных затрат.

Для целей налогового учета расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, товаров (работ, услуг), подразделяются:

• — на материальные расходы;
• — расходы на оплату труда;
• — суммы начисленной амортизации;
• — прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В случае когда организация определяет доходы и расходы по методу начисления, для целей налогового учета она должна подразделять расходы на прямые и косвенные.

Прямые расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя:

• — материальные расходы;
• — расходы на оплату труда персонала с отчислениями на социальное страхование;
• — суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции (работ, услуг).

К косвенным расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся все иные расходы, за исключением внереализационных расходов.

Порядок признания расходов для целей налогового учета установлен гл. 25 НК в зависимости от используемого метода признания выручки от продажи продукции — начисления или кассового.

Если организация использует метод начисления, то расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае когда сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются организацией самостоятельно.

Расходы организации, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации.

В налоговом учете датой осуществления материальных расходов признается:

• — дата передачи в производство сырья, материалов;
• — дата подписания организацией акта приемки-передачи услуг (работ).

Расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в установленном порядке расходов на оплату труда.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой двумя способами: линейным и нелинейным. При этом в периоде, когда имущество не использовалось для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, амортизационные отчисления не учитываются при налогообложении прибыли в качестве расхода.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК.

Датой осуществления прочих расходов признается:

• 1) дата начисления налогов и сборов — для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
• 2) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления организации документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода — для следующих расходов:
  • — в виде сумм комиссионных сборов;
  • — виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы, предоставленные услуги;
  • — виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое имущество;
  • — виде иных подобных расходов;
• 3) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) организации — для следующих расходов:
  • — в виде сумм выплаченных подъемных;
  • — виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
• 4) дата утверждения авансового отчета — для следующих расходов:
  • — на командировки;
  • — представительские расходы;
  • — содержание служебного автотранспорта;
  • — иные подобные расходы.

Если для целей налогообложения организация использует кассовый метод, то расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

• — материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности (например, при товарообменных операциях) — в момент такого погашения. Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. При этом неоплаченные материалы до их оплаты поставщику не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли;
• — амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного организацией амортизируемого имущества, используемого в производстве;
• — расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической оплаты организацией. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на её погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда организация погашает указанную задолженность.

Некоторые расходы для целей налогообложения прибыли учитываются в пределах норм, установленных законодательством РФ. Статьи 255, 262−264, 269 и 270 НК устанавливают следующие нормы расходов:

• — совокупная сумма взносов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда;
• — взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда,
• — взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты в случаях смерти и причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как соотношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников;
• — расходы по возмещению затрат работников по уплате процентов по займам на приобретение и строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда',
• — расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5;

расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, признаются для целей налогообложения прибыли в пределах 1,5% доходов налогоплательщика;

• — расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
• — потери в виде стоимости бракованной, нереализованной в пределах сроков продукции средств массовой информации и книжной продукции в пределах не более 10% стоимости тиража, а также расходы на списание и утилизацию бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции;
• — платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности. Совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов включается в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда;
• — не более 10 000 руб. в год на одного работника при добровольном страховании на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением служебных обязанностей;
• — в пределах норм, установленных законодательством РФ при выплате подъемных;
• — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте;
• — представительские расходы в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда;
• — расходы на приобретение призов во время рекламных кампаний в размере, не превышающем 1% от выручки.

В случае когда бухгалтерские расходы превышают расходы, разрешенные налоговыми нормативами, возникают положительные постоянные разницы. Регулирование этих разниц в бухгалтерском учете осуществляется с учетом положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» .

Некоторые расходы организации признаются для целей налогового учета и не признаются для целей бухгалтерского учета. Примерами таких расходов являются:

• — амортизация имущества, полученного безвозмездно от аффилированных лиц;
• — расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);
• — не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.