Международные стандарты финансовой отчетности и адаптация к ним российского бухгалтерского учета

Изначально международные системы бухгалтерского учета не были предназначены для регулирования учета и отчетности в отдельных странах. Необходимость разработки международных стандартов обусловлена потребностью гармонизации национальных систем учета и отчетности в направлении повышения потребительских качеств бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, в первую очередь транснациональных компаний.

Иод международной системой финансовой отчетности следует понимать систему подготовки финансовой отчетности в соответствии со стандартами IASC {International Accounting Standard Committee — Комитета по Международным стандартам бухгалтерского учета). К настоящему времени IASC разработал более 40 международных учетных стандартов (LAS).

Перечень международных стандартов финансовой отчетности приведен в табл. 13.1, а их действующих интерпретаций — в табл. 13.2.

В состав промежуточной финансовой отчетности по МСФО согласно (LAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» входят:

• • сокращенный отчет о финансовом положении;
• • сокращенный отчет о совокупном доходе, представленный как сокращенный единый отчет либо как сокраМеждународные стандарты финансовой отчетности

Таблица 13.1

Окончание табл. 13.1

Перечень действующих интерпретаций.

Таблица 13.2

Продолжение табл. 13.2

Окончание табл. 132

щенный отдельный отчет о финансовых результатах и сокращенный отчет о совокупном доходе;

• • сокращенный отчет об изменениях в капитале;
• • сокращенный отчет о движении денежных средств;
• • избранные примечания к отчетности.

Годовая финансовая отчетность согласно (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности») включает в себя:

• • отчет о финансовом положении на дату окончания периода;
• • отчет о совокупном доходе за период, представленный в одном отчете о совокупном доходе либо в двух отчетах: отчете, отражающем компоненты прибыли или убытка (определенный отчет о финансовых результатах), и отчете, начинающемся с прибыли или убытка и отражающем компоненты прочего совокупного дохода (отчет о совокупном доходе);
• • отчет об изменениях в капитале за период;
• • отчет о движении денежных средств;
• • примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации;
• • отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода в случае, если предприятие применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, или если оно реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.

Согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МФСО) цель финансовой отчетности — представление информации, необходимой пользователям для принятия экономических решений и позволяющей прогнозировать движение денежных потоков.

Достоверность информации в финансовой отчетности достигается в том случае, если эта отчетность составлена в соответствии со стандартами и их официальной интерпретацией. Вместе с тем возможны ситуации, когда в исключительных случаях отклонение от МСФО может быть оправданно. В этом случае финансовая отчетность должна содержать обоснование необходимости отклонений от МСФО с четкой интерпретацией существа отклонений в пояснительной записке к годовому отчету организации.

При подготовке финансовой отчетности следует исходить из того, что экономический субъект будет продолжать свою деятельность, по крайней мере, в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Если руководство предполагает, что организация не сможет продолжать свою деятельность и исполнять обязательства, данный факт следует отразить в отчетности.

Стандарт фиксирует требование временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым операции отражаются в отчетности в том периоде, в котором они имели место, а не в момент поступления или расхода денежных средств.

Форма представления информации и группировки статей отчетности должна сохраняться от периода к периоду.

В отчетности следует представлять сравнительные данные за предшествующий период для всех числовых показателей, за исключением случаев, когда МСФО прямо разрешают не приводить такие данные.

Структура финансовой отчетности и форма представления информации, предложенные стандартом, достаточно гибки, что позволяет применять их на предприятиях разных видов деятельности, а также для составления сводной отчетности.

Для полного удовлетворения информационных потребностей пользователей данные об активах, обязательствах, капитале, финансовых результатах, движении денежных средств организации должны быть представлены в виде соответствующих форм отчетности и пояснений к ним.

Приведенный выше перечень требований к составлению бухгалтерской отчетности по МСФО в значительной мере учтен Минфином России в приказе № 66н.

Более того, при составлении бухгалтерского баланса организация с отчетности за 2011 г. формирует информацию полнее в сравнении с МСФО, а именно не только на отчетную дату отчетного периода и на предыдущий период, но и за год, предшествующий предыдущему.

С указанного выше времени она самостоятельно определяет необходимость разделения активов и обязательств на текущие и долгосрочные. Однако для каждого вида активов и обязательств необходимо выделить суммы, ожидаемые к получению или подлежащие уплате в течение более чем 12 месяцев после отчетной даты, с тем чтобы оценить ликвидность организации, ее финансовую устойчивость на соответствующем сегменте рынка продукции (работ, услуг).

При неустойчивости мировой экономики требования МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» предусматривают составление отчетности с соблюдением одного из принципов:

• • исторической стоимости;
• • текущей стоимости.

Стандарт не предписывает какую-то определенную форму и последовательность представления информации в бухгалтерском балансе. Он устанавливает минимум информации, подлежащей включению в баланс. Таким образом, любая форма представления информации может быть использована для составления отчетности по МСФО.

В отечественной практике содержание отчета о финансовых результатах в последние годы претерпело определенные изменения в сторону сближения с МСФО.

Достигнуто значительное соответствие и с отчетом о финансовых результатах, содержание которого определено четвертой директивой ЕЭС. Так, прибыль и затраты, не связанные с обычной деятельностью компании, согласно ст. 29 данной директивы показываются по статье «Экстраординарная прибыль и экстраординарные расходы». Причем в ст. 29 четко определено, что если указанные показатели оказывают влияние на оценку результатов компании, то и степень этого влияния следует раскрыть в примечаниях к отчетности, в том числе относящихся к другому финансовому году. В отчете о финансовых результатах эти показатели с годовой отчетности за 2006 г. приводятся по статьям «Прочие доходы» и «Прочие расходы».

Дополнительная информация должна включаться в отчет о финансовых результатах либо в соответствии с требованиями других стандартов, либо для обеспечения достоверности информации.

В любом случае информация, представленная в данном отчете, как и по МСФО, должна указываться за отчетный период и период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.

В отчете об изменениях капитала согласно МСФО отражается информация для раскрытия:

• • суммы чистой прибыли или убытка за отчетный период;
• • отдельно каждой суммы прибыли (дохода) или убытка (расхода), отражаемой в соответствии с МСФО, но счетам капитала и резервов, а также их общего итога;
• • кумулятивного результата изменения учетной политики, исправлений значительных ошибок, проводимых в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» (в ред. от 1 января 2005 г.).

Кроме того, в самом отчете или в приложении к нему отражаются:

• • операции с собственниками по участию в формировании капитала и распределении прибыли;
• • сальдо нераспределенной прибыли или убытка на начало года и на отчетную дату, а также движение нераспределенной прибыли за отчетный период;
• • движение в течение отчетного периода для каждого вида капитала, добавочного капитала и каждого резерва.

В российской практике данная информация более детализирована.

Отчет о движении денежных средств в значительной степени адаптирован к МСФО LAS 7 «Отчеты о движении денежных средств». Но есть и различия, хотя и не существенного характера.

В частности, в LAS 7 движение денежных средств по названию видов деятельности компании не совпадает с российской формой отчета.

По IAS 7 выделены следующие виды деятельности:

• • операционная;
• • инвестиционная;
• • финансовая.

В российском отчете о движении денежных средств виды деятельности таковы:

• • текущая;
• • инвестиционная;
• • финансовая.

Операционная деятельность по сути своей та же текущая деятельность, т. е. основная, уставная деятельность компании, приносящая ей выручку, и прочая, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности.

Для раскрытия движения денежных средств от операционной (текущей) деятельности могут использоваться прямой и косвенный методы.

Прямой метод позволяет раскрывать информацию об основных видах валовых денежных поступлений.

Косвенный метод позволяет корректировать чистую прибыль или убыток с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или платежей по основной деятельности и статей доходов или расходов, связанных с движением денежных средств по другим видам деятельности.

Прямой метод представляется более обоснованным, так как обеспечивает информацию, необходимую для оценки эффективности будущих потоков денежных средств.

Отчет о движении денежных средств согласно IAS 7 содержит данные только о движении денежных средств за отчетный период. В то время как у нас и за период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду. Такой подход представляется более обоснованным, поскольку расширяет базу для экономического анализа в целях подтверждения обоснованности движения денежных потоков по направлениям деятельности организации.

Приложения к бухгалтерскому балансу предназначены для объяснения и детального анализа статей описанных отчетов. Сами отчеты должны содержать информацию в максимально обобщенном виде, а приложения должны раскрывать информацию, не отраженную в основных формах отчетности.

В приложения к бухгалтерскому балансу должны включаться:

• • положения учетной политики, регулирующие основные операции и факты хозяйственной деятельности, необходимые для правильного понимания финансовой отчетности;
• • информация, требуемая МСФО, но не представленная в основных формах отчетности (например, раскрытие условных обязательств или событий, произошедших после отчетной даты);
• • дополнительная информация по статьям основных отчетов, необходимая для достоверного представления о финансовом положении и результатах деятельности;
• • указание страны регистрации, зарегистрированного адреса организации или места основной деятельности, если последнее отличается от зарегистрированного адреса^[1];
• • название головной компании.

Приложения должны быть систематизированы. Каждая статья баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств должна иметь отсылку к соответствующему приложению.

Требования, предъявляемые к составлению бухгалтерской отчетности, предусматривают следующую последовательность представления информации в приложениях:

• • заявление о соответствии МСФО;
• • учетная политика в отношении основных фактов хозяйственной деятельности;
• • разбивка и анализ статей основных отчетов;
• • дополнительные данные, включая условные обязательства и другую финансовую и нефинансовую информацию.

Полнота представляемой информации в этих приложениях позволяет ее пользователям составить четкое мнение о финансовой устойчивости организации.

В пояснительной записке анализ финансового положения должен быть представлен в более подробном виде и отражен в разрезе отдельных видов деятельности организации (обычных видов деятельности, текущей, инвестиционной и финансовой). Это необходимо в целях раскрытия се реального финансового состояния как на текущий отчетный период, так и на ближайшую перспективу. Поэтому результаты анализа могут быть дополнены показателями оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). Особое внимание следует уделить движению денежных потоков организации, ее неисполненных обязательствах.

Дать оценку положения организации на фондовом рынке и причины имевших место на нем негативных явлений.

В процессе оценки финансового положения на долгосрочную перспективу такой анализ должен быть проведен за ряд последних лет, прежде всего в части эффективности инвестиций. Надо раскрыть характеристику структуры источников средств, зависимость фирмы от внешних инвесторов и кредиторов, дать оценку ее деловой активности и т. п.

Методическая база системы бухгалтерского учета не может быть всеобъемлющей и должна корректироваться исходя из многообразия собственников организации, их масштабов и активности на соответствующих сегментах рынка.

По классификации Минфина России указанные подходы должны быть ориентированы на следующие категории предприятий:

• • публичные (открытые акционерные) компании и прочие предприятия, котируемые на международных рынках капитала и (или) в российских торговых системах;
• • не котируемые на рынке публичные (открытые акционерные) компании;
• • частные акционерные компании и общества с ограниченной ответственностью, за исключением малых предприятий. К последним отнесены компании, в которых «внешние» владельцы либо отсутствуют вообще, либо по статусу являются аффилированными сторонами для руководителей организации. К данной категории должны относиться также унитарные предприятия;
• • малые предприятия.

Прошедшее после выхода программы время показало, что некоторые из котируемых компаний (РАО «ЕЭС России», ОАО «Газпром» и др.), входящие в категорию I, при представлении бухгалтерской отчетности уже используют МСФО (или СААР США). При этом параллельно ими готовится бухгалтерская отчетность для отечественных пользователей по стандартам России.

Реализация таких подходов требует разработки и принятия рекомендаций по внедрению МСФО в качестве официального нормативного акта в российском законодательстве по бухгалтерскому учету. Одновременно предстоит решить задачу, касающуюся порядка трансформации текущей учетной информации и финансовой отчетности, но МСФО для целей налогового учета, и закрепить ее результаты на законодательном уровне.

Предприятия, входящие во II категорию, представляют финансовую отчетность по российским стандартам бухгалтерского учета. В то же время такой подход не исключает, особенно если организации работают на рынке ценных бумаг, подготовки комплекса совместимых с МСФО российских норм бухгалтерского учета, а также разработки соответствующих положений, раскрывающих процедуру трансформации показателей бухгалтерского учета и финансовой отчетности для целей налогового учета. Реализация таких мер позволит как акционерам, так и инвесторам получать более прозрачную информацию о ситуации на указанном сегменте рынка.

Предприятия III категории формируют отчетность также с учетом требований отечественного бухгалтерского учета. Поэтому в системе его реформирования основной акцент для данной группы предприятий предполагается направить на разработку критериев, позволяющих однозначно оценить объемы информации, подлежащие раскрытию в финансовой отчетности. Это даст возможность более целенаправленно пересмотреть уже принятые положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и учесть результаты этой оценки при разработке новых отечественных стандартов.

Предприятия IV категории составляют основу компаний малого бизнеса. Как известно, они вправе вести упрощенный учет и отчетность, отвечающие нормам налогового законодательства. С учетом таких требований в ближайшее время предстоит пересмотреть действующую систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности в направлении уточнения расчета налогооблагаемой базы и подачи налоговых деклараций.

Правительство РФ постановлением от 25 февраля 2011 г. № 107 утвердило Положение о признании МСФО и разъяснений к ним для применения МСФО на территории Российской Федерации. Согласно этому документу введение в действие каждого стандарта будет осуществляться поэтапно: вначале для добровольного применения, а затем для обязательного.

Приказом Минфина России от 18 июля 2012 г. № 106н установлено, что с 1 января 2013 г. обязательному применению на территории РФ подлежат следующие стандарты МСФО:

• 1) Международный стандарт финансовой отчетности (LAS) 19 «Вознаграждения работникам»;
• 2) Международный стандарт финансовой отчетности (LAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»;
• 3) Международный стандарт финансовой отчетности (LAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;

• 4) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;
• 5) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 11 «Совместная деятельность»;
• 6) Международный стандарт финансовой отчетности (1FRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»;
• 7) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

С момента официального опубликования эти документы вступают в силу для добровольного применения.

Документ Международных стандартов финансовой отчетности «Представление статей прочего совокупного дохода (поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (LAS) 1)» подлежит обязательному применению со дня его официального опубликования.

Напомним, что применять стандарты МСФО должны организации, перечисленные в ст. 2 Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

Со дня вступления в силу вышеперечисленных стандартов, утрачивают действие следующие стандарты и разъяснения, ранее введенные в действие приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н:

• • LAS 19 «Вознаграждения работникам»;
• • LAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»;
• • LAS 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия»;
• • IAS 31 «Участие в совместном предпринимательстве»;
• • SIC 12 «Консолидация предприятия специального назначения»;
• • SIC 13 «Совместно контролируемые предприятия — немонетарные вклады участников совместного предпринимательства».

В 2013 г. Минфин России планирует принять нормативно-правовые акты, которые обеспечат непосредственно применение МСФО (по установленному выше перечню) для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

До конца 2015 г. ранее принятые в стране нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности должны быть приведены в соответствии с требованиями МСФО.

Вопросы и задания для самопроверки

• 1. В чем сущность и значение бухгалтерской (финансовой) отчетности?
• 2. Назовите состав годовой финансовой отчетности?
• 3. Какие требования предъявляются к финансовой отчетности?
• 4. В чем назначение бухгалтерского баланса и каково его содержание?
• 5. Охарактеризуйте назначение и содержание отчета о финансовых результатах.
• 6. В чем назначение и содержание других форм годовой финансовой отчетности?
• 7. Что представляет собой сводная (консолидированная) финансовая отчетность?
• 8. С какой целью публикуется бухгалтерская отчетность?
• 9. Каковы правила оценки отдельных статей баланса?
• 10. Каково назначение и содержание пояснительной записки к годовому отчету организации?
• 11. Каковы требования, предъявляемые к содержанию международных стандартов финансовой отчетности?

• [1] Данная информация приводится в том случае, если она не включена в общий документ, публикуемый вместе с отчетностью.