Внешний контроль качества деятельности аудиторской организации и индивидуального аудитора

Принципы осуществления ВККР аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля в Российской Федерации установлены ФСАД 4/2010. Указанный стандарт применяется при осуществлении СРОА и федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим внешний контроль качества работы аудиторских организаций (уполномоченным органом), внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов.

В ФСАД 4/2010 саморегулируемые организации аудиторов и Федеральная служба финансово-бюджетного надзора именуются субъектами ВККР аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов.

Принципы осуществления ВККР и требования к организации указанного контроля, установленные ФСАД 4/2010, могут применяться СРОА при определении в составе правил организации и осуществления ВККР своих членов правил, относящихся к организации и осуществлению ВККР членов-аудиторов, не являющихся индивидуальными аудиторами.

Основными принципами осуществления ВККР аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов являются:

• а) осуществление ВККР в отношении всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов (объект ВККР);
• б) независимость ВККР;
• в) обеспеченность финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами;
• г) надлежащий уровень профессиональной компетентности работников, осуществляющих ВККР (контролеров);
• д) прозрачность процедуры назначения контролеров для проведения внешней проверки качества работы объекта ВККР (внешняя проверка);
• е) отчетность о состоянии и результатах ВККР;
• ж) публичность результатов ВККР;
• з) обеспечение устранения проверенным объектом ВККР нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешней проверки;
• и) подотчетность деятельности субъектов ВККР по осуществлению ВККР Совету по аудиторской деятельности при Минфине России.

При осуществлении ВККР контролер руководствуется Кодексом профессиональной этики аудиторов, в частности требованиями независимости, профессиональной компетентности, должной тщательности.

Независимость контролера состоит в том, что при проведении контрольного мероприятия он независим от объекта ВККР, в том числе: а) не состоит в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого с собственниками и (или) должностными лицами объекта ВККР;

• б) не являлся в проверяемый период и не является в период проведения контрольного мероприятия собственником, должностным лицом и (или) иным работником объекта ВККР;
• в) не был связан в проверяемый период и не связан в период проведения контрольного мероприятия финансовыми отношениями с объектом ВККР.

Контролер должен принимать меры по предотвращению конфликта интересов между ним и проверяемым объектом ВККР при проведении внешней проверки.

Профессиональная компетентность контролера состоит в том, что:

• а) при осуществлении ВККР он обладает необходимыми профессиональными знаниями в области аудиторской деятельности, бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности и навыками проведения внешних проверок;
• б) он постоянно поддерживает указанные знания и навыки на должном уровне.

Должная тщательность контролера состоит в своевременном и точном исполнении им обязанностей, предусмотренных ФСАД 4/2010, программой внешней проверки, а также правилами СРОА.

При организации ВККР субъект ВККР должен обеспечить:

• а) систематическое проведение внешних проверок объектов ВККР;
• б) необходимые полномочия контролеров;
• в) независимость ВККР от проверяемого объекта ВККР, в частности, в следующих вопросах организации и осуществления ВККР: установления правил организации и осуществления ВККР, финансирования ВККР, назначения контролеров и принятия решения по результатам внешней проверки;
• г) независимость контролеров, предотвращение возникновения конфликта интересов между контролерами и проверяемым объектом ВККР, соблюдение конфиденциальности информации клиентов объекта ВККР;
• д) обучение контролеров методике проведения внешних проверок, контроль знаний и навыков контролеров;
• е) информирование объекта ВККР о выводах и рекомендациях по результатам внешних проверок;
• ж) мониторинг действий, предпринимаемых объектом ВККР по устранению нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешней проверки;
• з) применение мер дисциплинарного воздействия в отношении тех объектов ВККР, которые отказываются проходить ВККР, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию, не предпринимают необходимые действия по устранению нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешних проверок, а также тех объектов ВККР, в работе которых выявляются серьезные нарушения и недостатки.

Внешний контроль качества работы подлежит планированию. Планирование ВККР осуществляется путем составления и утверждения субъектом ВККР плана ВККР на следующий календарный год.

План ВККР представляет собой перечень внешних проверок, которые планируется осуществить в календарном году. В плане ВККР по каждой внешней проверке устанавливаются, в частности, объект ВККР, проверяемый период, срок проведения внешней проверки.

План ВККР составляется на основе циклического подхода или рискориентированного подхода.

Циклический подход предполагает установление па основе требований Закона об аудиторской деятельности максимального периода, по истечении которого внешняя проверка объекта ВККР проводится в обязательном порядке. При этом для разных групп объектов ВККР может устанавливаться разная периодичность проведения внешних проверок.

Риск-ориентированный подход предусматривает отбор объектов ВККР на основе анализа рисков их аудиторской деятельности. При этом во внимание принимаются, в частности, следующие риски аудиторской деятельности объектов ВККР:

• а) количество клиентов объекта ВККР, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
• б) количество иных клиентов объекта ВККР, которые считаются общественно значимыми;
• в) результаты предыдущих внешних проверок, в том числе выявленные недостатки в организации и осуществлении внутреннего контроля качества работы объекта ВККР, нарушения требования независимости аудиторов и аудиторских организаций, несоблюдение требования обучения по программам повышения квалификации аудиторов.

При использовании риск-ориентированного подхода субъект ВККР должен обеспечить установленную Законом об аудиторской деятельности периодичность проведения внешних проверок каждого объекта ВККР.

При планировании ВККР учитываются также степень обеспеченности ресурсами (трудовыми, материальными и финансовыми), реальность сроков проведения внешних проверок, равномерность нагрузки на контролеров, наличие резерва времени для выполнения внеплановых внешних проверок и другие факторы.

Осуществление ВККР подлежит систематическому мониторингу.

Предметом мониторинга осуществления ВККР является соблюдение Закона об аудиторской деятельности, ФСАД 4/2010, правил СРОА, а также исполнение плана ВККР. Мониторинг осуществления ВККР ведется субъектом ВККР, который определяет формы, методы, периодичность и сроки такого мониторинга.

Субъект ВККР обеспечивает систематическое (за квартал, полугодие или год) обобщение результатов мониторинга осуществления ВККР и информирование о них контролеров.

Результаты ВККР обобщаются субъектом ВККР в годовом отчете о состоянии ВККР. Годовой отчет о состоянии ВККР подлежит опубликованию субъектом ВККР, в частности, на официальном сайте субъекта ВККР в Интернете.

Годовой отчет о состоянии ВККР может не включать в себя результаты внешних проверок, раскрывающие информацию о конкретных объектах ВККР или их клиентах.

Субъект ВККР должен установить критерии оценки результативности ВККР в целом, а также работы контролеров.

В случае когда внешнюю проверку проводит группа контролеров, эту группу возглавляет ее руководитель, назначенный в порядке, установленном субъектом ВККР. Руководитель группы контролеров:

• а) организует внешнюю проверку;
• б) осуществляет сам и организует контроль за работой контролеров, входящих в группу, и результатами внешней проверки;
• в) информирует о результатах внешней проверки объект ВККР;
• г) осуществляет сам и организует взаимодействие группы контролеров с объектом ВККР;
• д) подписывает отчет о внешней проверке.

Группа контролеров должна включать в себя достаточное количество контролеров, для того чтобы внешняя проверка могла быть проведена в установленные сроки.

Проведение каждой внешней проверки подлежит подготовке. Целью подготовки внешней проверки является обеспечение ее качества, результативности и своевременности.

При подготовке внешней проверки:

• а) осуществляется сбор информации об объекте ВККР, необходимой для организации внешней проверки;
• б) определяется объем внешней проверки, в том числе подлежащие проверке аудиторские задания;
• в) рассматривается в предварительном порядке общий подход к проведению внешней проверки;
• г) определяются этапы проведения внешней проверки;
• д) определяются требования к контролерам, необходимые для проведения внешней проверки, формируется группа контролеров и распределяются обязанности между членами этой группы;
• е) составляется программа внешней проверки;
• ж) информируется объект ВККР о сроках проведения, предмете и объеме внешней проверки.

Объем внешней проверки определяется перечнем и характером процедур контроля, которые необходимы для достижения цели внешней проверки при данных обстоятельствах.

Программа внешней проверки составляется и утверждается до начала внешней проверки.

Программа внешней проверки должна содержать, в частности: тему внешней проверки; наименование объекта ВККР; проверяемый период; перечень вопросов, подлежащих изучению в ходе внешней проверки.

Программа внешней проверки должна быть построена таким образом, чтобы контролеры получили достаточную уверенность в том, что:

а) объект ВККР имеет надлежащую организацию внутреннего контроля качества работы;

• б) объект ВККР выполняет все требования внутреннего контроля качества работы;
• в) объект ВККР и его аудиторы соблюдали Закон об аудиторской деятельности, стандарты аудиторской деятельности, Кодекс профессиональной этики аудиторов, Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций.

В ходе внешней проверки осуществляются:

• а) оценка правил внутреннего контроля качества работы объекта ВККР;
• б) определение эффективности организации внутреннего контроля качества работы объекта ВККР;
• в) оценка достоверности последней по времени отчетности объекта ВККР об аудиторской деятельности исходя из результатов действий, указанных выше (п. «а» и «б»).

Оценка правил внутреннего контроля качества работы объекта ВККР осуществляется, в частности, в отношении следующих вопросов:

• а) соблюдение объектом ВККР Закона об аудиторской деятельности, стандартов аудиторской деятельности, Кодекса профессиональной этики аудиторов, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций;
• б) численность и профессиональный уровень аудиторов объекта ВККР, а также соблюдение аудиторами требования обучения по программам повышения квалификации;
• в) соблюдение требований, установленных ч. 2 сг. 8 Закона об аудиторской деятельности, о том, что порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и нс могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита, а также условия, согласно которому порядок выплаты и размер денежного вознаграждения объекту ВККР за проведение аудита (в том числе обязательного) не зависит и не определяется оказанием аудируемому лицу прочих услуг.

Определение эффективности организации внутреннего контроля качества работы объекта ВККР осуществляется путем проверки соблюдения правил внутреннего контроля качества работы объекта ВККР, а также рабочей документации аудитора по конкретным аудиторским заданиям по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее — аудиторское задание).

Указанная проверка проводится, как минимум, в отношении значительной части аудиторских заданий, отобранных на основе анализа риска ненадлежащего проведения аудита. Для рассмотрения в ходе внешней проверки отбираются, как правило, завершенные в проверяемый период аудиторские задания.

Проверка рабочей документации аудитора в отношении конкретных аудиторских заданий должна предусматривать оценку:

а) наличия и эффективности внутреннего контроля качества работы объекта ВККР и качества выполнения аудиторского задания;

• б) соблюдения Закона об аудиторской деятельности, стандартов аудиторской деятельности, Кодекса профессиональной этики аудиторов, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций;
• в) достаточности, надлежащего характера, надежности аудиторских доказательств, содержащихся в рабочей документации аудитора;
• г) обоснованности аудиторского заключения с учетом обстоятельств выполнения аудиторского задания.

В ходе внешней проверки должно осуществляться наблюдение за работой контролеров. Наблюдение осуществляется для достижения цели внешней проверки и обеспечения качества работы контролеров.

Наблюдению в ходе внешней проверки подлежит:

• а) работа каждого контролера независимо от занимаемой должности, квалификации и опыта;
• б) работа, выполняемая на каждом этапе внешней проверки.

Наблюдение в ходе внешней проверки осуществляется руководителем группы контролеров, а также более опытными контролерами в отношении работы менее опытных контролеров.

Наблюдение в ходе внешней проверки осуществляется по мере проведения этой проверки до составления отчета о внешней проверке.

В ходе наблюдения должна быть получена достаточная уверенность в том, что:

• а) контролеры имеют единое четкое понимание программы внешней проверки;
• б) внешняя проверка проводится в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, ФСАД 4/2010, а также правилами СРОА;
• в) программа внешней проверки исполняется;
• г) рабочая документация содержит доказательства, подтверждающие выводы, сделанные по результатам выполнения процедур контроля;
• д) все оценки и выводы, сделанные в ходе и по результатам выполнения процедур контроля, обоснованы и подтверждены доказательствами;
• е) все ситуации, связанные с ошибками, недостатками и необычными обстоятельствами, были надлежащим образом выявлены, задокументированы и разрешены либо на них было обращено внимание руководителя группы контролеров и (или) более опытных контролеров;
• ж) достигается цель внешней проверки;
• з) отчет о внешней проверке надлежащим образом отражает результаты внешней проверки.

При проведении внешней проверки должны быть получены доказательства, подтверждающие результаты этой проверки.

К доказательствам относятся описание системы внутреннего контроля качества работы объекта ВККР, рабочие документы аудитора, отчетность объекта ВККР, результаты процедур контроля, проведенных в ходе внешней проверки, письменные заявления должностных лиц объектов ВККР, а также документы и сведения, полученные из других достоверных источников.

Доказательства получают в результате следующих процедур контроля:

• а) получения информации: о характере и масштабах аудиторской деятельности объекта ВККР и применяемых им формах и методах проведения аудита; системе внутреннего контроля качества работы; процедурах соблюдения норм профессиональной этики и независимости аудиторов и аудиторских организаций; процедурах обучения по программам повышения квалификации аудиторов;
• б) тестирования эффективности процедур мониторинга, применявшихся объектом ВККР в проверяемый период, а также оценки того, насколько контролеры могут полагаться на эти процедуры;
• в) проверки соблюдения правил внутреннего контроля качества выполнения конкретных аудиторских заданий;
• г) повторной оценки достаточности объема внешней проверки путем анализа результатов этой проверки с целью определения, необходимы ли дополнительные процедуры контроля;
• д) обсуждения результатов работы, выводов и рекомендаций контролеров, а также отчета о внешней проверке с представителями объекта ВККР;
• е) проведения иных процедур контроля.

Проведение внешней проверки подлежит документированию.

Рабочая документация (рабочие документы), т. е. документы и иные материалы, подготавливаемые либо получаемые в связи с проведением внешней проверки, составляется при подготовке и проведении внешней проверки, а также при осуществлении наблюдения в ходе этой проверки.

В рабочих документах должно быть отражено обоснование всех существенных вопросов, но которым контролеру необходимо выразить профессиональное мнение. В случаях когда контролер рассматривал сложные принципиальные вопросы или выражал, но каким-либо существенным вопросам профессиональное мнение, в рабочие документы должно быть включено описание всех существенных фактов, известных контролеру на момент формирования такого мнения.

Рабочие документы должны составляться с такой степенью полноты и подробности, которая необходима и достаточна для обеспечения понимания проведенной внешней проверки и ее результатов.

Объем рабочей документации по каждой внешней проверке определяется контролерами, которые руководствуются своим профессиональным мнением. Включение в рабочую документацию каждого рассмотренного в ходе внешней проверки документа либо отражение в рабочем документе каждого рассматриваемого вопроса не является обязательным. Вместе с тем объем рабочей документации должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому контролеру, не имеющему опыта работы по данной внешней проверке, новый контролер смог исключительно на основе полученной рабочей документации понять проделанную работу и обоснованность выводов прежнего контролера.

Форма и содержание рабочих документов определяются контролером с учетом следующих факторов:

• • предмета и объема внешней проверки;
• • требований, предъявляемых к отчету о внешней проверке;
• • масштаба, характера и сложности деятельности объекта ВККР;
• • доказательности отдельных документов;

• • состояния системы внутреннего контроля качества работы объекта ВККР;
• • необходимости указаний членам группы контролеров и осуществления наблюдения за ними;
• • процедур контроля, применяемых при проведении внешней проверки.

При включении в рабочую документацию документов и иных материалов, подготовленных объектом ВККР, контролер должен убедиться в том, что такие документы и материалы подготовлены надлежащим образом.

Рабочая документация по каждой внешней проверке должна включать в себя:

• • документы, отражающие подготовку внешней проверки, в том числе программу внешней проверки;
• • сведения о сроках проведения и объеме внешней проверки, а также ее результатах;
• • документы о выполнении отдельных процедур контроля с указанием исполнителей и времени выполнения;
• • копии документов объекта ВККР, в том числе подтверждающие выявленные нарушения и недостатки;
• • письменные заявления, полученные от должностных лиц и иных работников объектов ВККР;
• • копии обращений, направленных другим субъектам ВККР, экспертам, третьим лицам, и полученные от них сведения;
• • документы, подтверждающие, что работа, выполненная контролерами, осуществлялась под наблюдением руководителя группы контролеров и (или) более опытных контролеров.

Рабочие документы должны быть систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам конкретной внешней проверки.

Для подготовки и проведения внешней проверки могут применяться утвержденные субъектом ВККР формы рабочей документации (вопросники, типовые письма, обращения и т. п.), а также единая структура систематизации рабочих документов.

Субъект ВККР устанавливает надлежащие процедуры обеспечения конфиденциальности и сохранности рабочих документов.

Рабочая документация подлежит хранению субъектом ВККР.

Срок хранения рабочей документации после завершения внешней проверки устанавливается субъектом ВККР. Этот срок должен быть таков, чтобы субъект ВККР и орган, осуществляющий государственный контроль (надзор) за деятельностью СРОА, могли осуществлять контроль за проведением внешних проверок.

Рабочая документация, а также отчеты о внешней проверке комплектуются, учитываются и хранятся в порядке, установленном субъектом ВККР.

Результаты внешней проверки подлежат оформлению в письменном виде отчетом (актом, заключением и др.). Отчет должен содержать:

• а) наименование;
• б) сведения о субъекте ВККР: наименование, номер саморегулируемой организации в государственном реестре СРОА;

• в) сведения об объекте ВККР: наименование, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций СРОА;
• г) основание проведения внешней проверки;
• д) описание предмета внешней проверки;
• е) описание объема внешней проверки;
• ж) указание на то, в соответствии с какими требованиями (стандартами, правилами, иными документами) проводилась внешняя проверка;
• з) описание подтвержденных доказательствами результатов внешней проверки;
• и) заключение о качестве работы объекта ВККР, включая заключение о соответствии правил внутреннего контроля качества работы объекта ВККР установленным требованиям, а также о соблюдении объектом ВККР этих правил;
• к) подпись руководителя группы контролеров либо контролеров;
• л) дату подписания отчета.

Форма отчета, а также допустимые виды заключения в нем (положительное заключение, заключение с оговоркой и др.) устанавливаются субъектом ВККР.

При составлении отчета должны быть обеспечены объективность, обоснованность, системность, четкость и лаконичность (без ущерба для содержания) изложения.

Отчет должен быть составлен своевременно, не ранее завершения всех процедур контроля, предусмотренных программой внешней проверки.

Отчет направляется объекту ВККР и органу, назначившему внешнюю проверку.

Объект ВККР должен своевременно представить органу, назначившему внешнюю проверку, письменный ответ на отчет, в том числе сообщить о запланированных действиях в случае выявления нарушений и недостатков и сроках осуществления таких действий.

Орган, назначивший внешнюю проверку, должен своевременно рассмотреть отчет и письменный ответ объекта ВККР на него и при необходимости принять соответствующие решения.