Сравнительная характеристика применения методов трансфертного ценообразования в России и за рубежом

Контроль налоговых органов за ценообразованием

Несмотря на действие объективных рыночных механизмов, которые побуждают субъектов хозяйственной деятельности формировать цены с учетом рыночных факторов, контрагенты могут при установлении цены исходить из субъективных соображений, и том числе желания уклониться от уплаты налога на прибыль организаций или косвенных налогов, взимаемых по адвалорным ставкам. Для этой цели они часто используют механизм трансфертного ценообразования.

Поскольку трансфертное ценообразование может применяться организациями как инструмент управления рисками и как элемент системы оценки эффективности деятельности организаций, на налоговые органы возложена обязанность регулировать условия ценообразования в пределах, установленных законодательством, с целью осуществления контроля за методикой ценообразования (рис. 6.4).

Рис. 6.4. Особенности ценообразования в рыночной экономике.

Применение специальных правил трансфертного ценообразования

Лица, являющиеся резидентами отдельных государств и территорий, могут уклоняться от налогового контроля за ценообразованием и не учитывать рыночные факторы при совершении сделок, заключаемых между взаимозависимыми лицами. В юрисдикция таких государств и территорий, как Ангола, Бермуды, Британские Виргинские острова, Гана, Гватемала, Гернси, Джерси, Доминиканская Республика, Кипр, Мальта, Намибия, Остров Мэн, Панама, Сьерра-Леоне, Уганда, специальные правила трансфертного ценообразования не применяются. Таким образом, если компании являются резидентами этих стран, то они не могут свободно устанавливать рыночные цены между взаимозависимыми лицами.

Так, налоговый орган Ганы может изменить или отменить уже совершенную сделку, если она направлена на занижение налогооблагаемой базы, а налоговый орган Сьерра-Леоне — переквалифицировать такую сделку. В Гватемале и на Мальте ограничения по трансфертному ценообразованию могут коснуться цен внешнеторговых сделок со связанными сторонами. Налоговые органы Анголы могут изменить сумму прибыли, заявленную иностранной организацией, если ее размер отличается от размера, который мог быть получен ангольской компанией при аналогичных условиях. Власти Уганды имеют полномочия на распределение доходов, удержаний и задолженностей между взаимозависимыми участниками сделки, если это необходимо для отражения полученных доходов для целей налогообложения.

Компаниям, являющимся резидентами таких территорий, как Бермуды, Британские Виргинские острова, Гернси, Джерси, Доминиканская Республика, Кипр, Намибия, Остров Мэн, Панама, учитывать какие-либо методы трансфертного ценообразования не требуется. Эти государства являются «налоговыми гаванями» .

Методы, регулирующие процесс трансфертного ценообразования

Наиболее важным инструментом, регулирующим трансфертные цены, являются методы, определяющие для целей налогообложения соответствие цен, устанавливаемых между взаимозависимыми лицами, их рыночному уровню. По сравнению с первоначальной редакцией ст. 40 Н К РФ после принятия Закона № 227-ФЗ количество этих методов увеличилось с трех до пяти, их перечень стал исчерпывающим, была исключена жесткая иерархия в последовательности их применения, и в настоящее время они мало чем отличаются от методов, рекомендованных ОЭСР (табл. 6.1).

Но бывают ситуации, при которых ни один из этих методов не может быть использован для определения соответствия иены товара (работы, услуги), примененной в разовой сделке (сделке, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе), рыночной цене. В этом случае могут быть использованы результаты независимой оценки — заключение оценщика.

Таблица 6.1. Методы трансфертного ценообразования и порядок их применения

Данные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, рекомендуемые к применению Руководством ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных компаний (далее — Руководством ОЭСР), используются в полном объеме в законодательствах таких государств, как Австралия, Австрия, Бельгия, Венгрия, Германия, Дания, Ирландия, Италия, Канада, Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Польша, Соединенное Королевство, Финляндия, Франция, Чехия, Швейцария, Швеция, Эстония, а также в большинство государств — наблюдателей ОЭСР (Аргентина, Малайзия, Китай, Сингапур, ЮАР).

Ряд государств, которые являются членами ОЭСР, применяют методы соответствия природы сделки принципу «вытянутой руки», с учетом национальных особенностей. Суть принципа «вытянутой руки» при контроле за трансфертным ценообразованием, который основывается на сопоставлении условий контролируемых сделок, заключается в следующем:

• — взаимозависимые компании в своих отношениях применяют цены, отличные от рыночных;
• — независимые же компании (находящиеся друг от друга «на расстоянии вытянутой руки») применяют рыночные цены;
• — государство, в свою очередь, корректирует такие нерыночные цены так, как если бы компании были независимыми.

В законодательствах Греции и Исландии предусмотрено регулирование трансфертных цен, но не установлены методы, применяемые при таком регулировании.

В Израиле основным методом ценообразования является CUP. Если этот метод не может быть применен, в зависимости от существа сделки может использоваться TNMM или Profit split. Если данные методы не отражают существа сделки, должен применяться любой другой метод, который наиболее эффективно отражает соотношение условий рассматриваемой и аналогичных ей сделок.

При анализе трансфертных цен в Мексике приоритетное место отдается CUP, а при невозможности его использования — Resale price. Cost plus, Profit split. Residual profit split (метод распределения остаточной прибыли).

Испания, Словакия, Словения также признают приоритетным методом CUP. Если же он не может использоваться, применению подлежат Resale price, Cost plus. Если эти методы не применимы, используется Profit split или TNMM.

В Португалии в законодательном порядке утверждено первоочередное применение CUP или Resale price, а затем Profit split, или других методов.

Законодательство Турции предусматривает три приоритетных метода трансфертного ценообразования (CUP, Resale price, Cost plus), при этом налогоплательщик сам выбирает наиболее релевантный для него метод.

В Японии, Новой Зеландии и Южной Корее налогоплательщику предоставлено право самостоятельно выбирать оптимальный для него метод среди CUP, Resale price, Cost plus, TNMM, Profit split, а в Южной Корее — также иные обоснованные методы.

Налоговые органы Чили при пересмотре пен по сделкам между связанными лицами при наличии у контролируемой компании, получившей заниженную прибыль, аналогичных договоров с третьими лицами используют методы CUP и Cost plus. Если договоры с третьими лицами отсутствуют, то для сопоставления цен, установленных в договорах, с рыночными ценами используются данные о ценах па международном рынке.

С учетом национальных особенностей применяются положения Руководства ОЭСР в законодательствах таких государств — наблюдателей ОЭСР, как Колумбия (в число методов сделок на основе прибыли включен Residual profit split, не предусмотрен приоритетный метод, что предполагает использование так называемого правила лучшего метода, когда у налогоплательщика есть возможность выбрать наиболее предпочтительный для него метод или предложить свой); Индия (не выделены категории традиционных методов сделок и методов сделок на основании прибыли; кроме методов, предусмотренных Руководством ОЭСР, могут применяться другие методы, перечень которых установлен органами исполнительной власти).

Специфика применения каждым из рассмотренных государств методов трансфертного ценообразования представлена в табл. 6.2^[1].

Таблица 6.2. Сравнительная характеристика применения методов трансфертного ценообразования

Примечание: цифры 1—6 — очередность применения метода; «+» — очередность не установлена, применяется правило лучшего метода; «-» — метод не применяется; пустая графа — методы законодательно не закреплены.

Российская Федерация, являясь наблюдателем и кандидатом на вступление в ОЭСР, в результате включения в НК РФ разд. V. I законодательно закрепила применение при регулировании трансфертного ценообразования методов, рекомендованных ОЭСР, однако без их разделения на традиционные методы сделок и методы, основанные на анализе рентабельности (валовая рентабельность, валовая рентабельность затрат, рентабельность продаж, рентабельность затрат, рентабельность коммерческих и управленческих расходов, рентабельность активов).

Несмотря на то что США являются членом ОЭСР, методы трансфертного ценообразования, применяемые в этой стране, кардинально отличаются от методов, рекомендованных ОЭСР, и в зависимости от предмета сделки подразделяются:

• — на методы, применяемые к займам и авансам. К ним относятся метод по местонахождению заемщика, метод, базирующийся на применяемой федеральной ставке, и другие неспецифические методы;
• — методы, применяемые в отношении сделок с вещными правами. К ним относятся методы, аналогичные CUP, Resale price, Cost plus, Profit split, TNMM, и другие неспецифические методы;
• — методы, применяемые в отношении сделок с нематериальными активами, в состав которых входят CUP, TNMM и другие неспецифические методы, метод, используемый при осуществлении основных вложений в соответствии с соглашением о распределении затрат;
• — метод, применяемый к сделкам, связанным с распределением затрат (метод разумного ожидаемого распределения прибыли);
• — методы, применяемые по сделкам оказания услуг (CUP, Cost plus, Profit split, TNMM, и другие неспецифические методы);
• — методы, используемые по сделкам, связанным с основными вложениями, такие как CUP, метод по доходам, метод, но цене приобретения, метод рыночной капитализации, Residual profit split и другие неспецифические методы.

• [1] URL: oecd.org/.