Методические рекомендации по уголовному преследованию за налоговые преступления

В результате изучения данной главы студент должен:

• • знать формы и методы организации раскрытия и расследования налоговых преступлений; методики раскрытия и расследования налоговых преступлений;
• • уметь выявлять и расследовать налоговые преступления; устанавливать обстоятельства, способствующие совершению налоговых преступлений; планировать и осуществлять деятельность по предупреждению и профилактике налоговых преступлений; выявлять, давать оценку и содействовать пресечению коррупционного поведения;
• • владеть навыками раскрытия, расследования и предупреждения налоговых преступлений.

Выявление налоговых преступлений

Налоги являются обязательным атрибутом практически любого государства. В современных условиях они служат одним из основных рычагов, посредством которых регулируются социальные и экономические процессы, происходящие в обществе. При этом обязателен контроль состояния дел всех субъектов хозяйственной деятельности, ибо основу доходной части российского бюджета составляют налоговые поступления.

В России действует трехуровневая система налогообложения предприятий, организаций и физических лиц. Первый уровень — федеральные налоги, взимаемые на территории всей страны. Они регулируются общероссийским законодательством и формируют основу доходной части государственного бюджета. Поскольку это наиболее прибыльные источники, за счет них поддерживается также финансовая стабильность бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Второй уровень — региональные налоги и сборы, устанавливаемые субъектами Федерации. Третий — местные налоги, среди которых сравнительно крупные поступления обеспечивают налог на имущество физических лиц и земельный налог.

Преступное уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) получило весьма широкое распространение. Уголовной ответственности подлежат такие наказуемые деяния, как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ), неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ), а также сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ). Причиняемый ими ущерб превышает, по оценке специалистов, тот, что наносят все иные вместе взятые экономические преступления, предусмотренные гл. 22 УК РФ.

В отличие от других экономических преступлений, где имеет место факт незаконного изъятия чужого имущества, при налоговых деликтах наличествует факт непередачи или неполной передачи части своей собственности в бюджет или фонд того или иного уровня в виде налога (сбора). Если общеуголовное преступление затрагивает интересы какого-либо одного лица или группы лиц, то налоговое посягает на интересы практически всех граждан страны, поскольку лишает их части дохода из бюджета.

Специфика налоговых преступлений состоит в том, что налоговую систему страны составляют федеральные, региональные и местные налоги, уклонение от уплаты любого из которых может повлечь наступление уголовной ответственности. Каждый из этих налогов имеет свой режим правового регулирования, сроки, порядок исчисления и уплаты, а иногда и специфического налогоплательщика. Другими словами, преступное уклонение от уплаты каждого из видов налогов, входящих в налоговую систему РФ, имеет свою специфику, иногда весьма существенную.

Субъектами налоговых преступлений являются налогоплательщики и плательщики сборов — лица, на которых в соответствии с ч. 1 ст. 19 НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги или сборы: физические лица (ст. 198 УК РФ), руководитель организации-налогоплательщика (ст. 199 УК РФ); налоговый агент или руководитель налогового агента (ст. 199.1 УК РФ), физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации (ст. 199.2 УК РФ). Наиболее часто нарушают налоговое законодательство акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью (около 70%), далее следуют государственные и муниципальные предприятия (около 13%), частные предприятия (11%) и фермерские хозяйства (1%).

Криминальная деятельность налоговых преступников состоит из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или страховых взносов. Из всей совокупности налогов и сборов выделяются самые финансовоемкие как наиболее криминализированные. Это налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (далее — НДС) и налог на доходы.

Деловая активность организаций и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица находит свое выражение в различных хозяйственных операциях: приобретении и использовании сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, производстве из них продукции, выполнении работ, оказании услуг, перевозке товаров. Эти операции, сопровождаемые осуществлением платежей, получением кредитов, ссуд и т. д., изменяют состояние экономических показателей хозяйствующих субъектов и должны отражаться в бухгалтерском учете.

Если при этом выполняются обязательные требования сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций, то принципиально невозможно скрыть в бухгалтерских документах все признаки преступного уклонения от уплаты налогов. Причем каждая разновидность такого посягательства отличается конкретной формой воздействия на учетный процесс и систему экономических показателей.

Выбирая способ совершения налогового преступления, его субъект отдает предпочтение тем хозяйственным операциям, которые недостаточно защищены системой бухгалтерского учета. Ориентируясь на уязвимые нормы законов и бухгалтерские операции, налоговые преступники подбирают оптимальный с их точки зрения способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов. Реально насчитывается более 150 способов уклонения от уплаты налогов: основных — несколько десятков, остальные — их варианты в зависимости от сфер бизнеса.

Высокий уровень латентности налоговых преступлений диктует необходимость оптимизации способов их выявления. Весьма эффективны встречная сверка документов и операций; анализ различных направлений хозяйственной деятельности и балансовых счетов в их взаимосвязи; проверка контролирующих регистров одновременно с документами; динамический анализ хозяйственных процессов с сопоставлением однородных операций; проверка соответствия списания материальных ценностей нормам затрат; сравнение объяснений тех, кто осуществлял хозяйственные операции, и др. Поскольку все процессы хозяйственной деятельности тесно взаимосвязаны, результат проверки хозяйствующих субъектов бывает наиболее ощутим, когда она проводится одновременно в нескольких структурах, связанных между собой.

Эффективна проверка хозяйственных операций на определенную дату. Сопоставление динамики однородных данных на конкретные даты показывает, как идет проверяемая хозяйственная деятельность, какие уловки используются для сокрытия доходов, например незаконные списания, нарушения кассовой дисциплины и др. По хозяйственным операциям, в которых задействовано несколько организаций, необходимо получить информацию обо всех партнерах. При анализе непроизводительных расходов (неустойки, пени, штрафы за простой вагонов и др.) нужно проверять всех контрагентов, оформлявших и совершавших эти платежи: поставщиков, грузоотправителей, перевозчиков, грузополучателей.

Следы, остающиеся в документах бухгалтерского учета, можно классифицировать на документальные, учетные и экономические. Документальные следы совершения налоговых преступлений остаются на уровне первичной регистрации хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерской документации и материалах инвентаризаций, а учетные — на уровне бухгалтерского учета. Они проявляются как разного рода несоответствия — между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными первичными документами; учетные — между данными учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета (например, между его аналитической и синтетической частями); экономические — в системе отчетных или аналитических показателей. Для их выявления применяется документальный, бухгалтерский и экономический анализ.

Достаточно очевидными следами совершения налогового преступления считаются:

• 1) полное несоответствие произведенной хозяйственной операции ее документальному отражению;
• 2) несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах;
• 3) наличие подлогов в документах, связанных с расчетами величины дохода (прибыли) и сумм налога.

К числу неявных признаков их совершения относятся:

• 1) несоблюдение установленных правил ведения учета и отчетности;
• 2) нарушение правил производства кассовых операций;
• 3) необоснованные списания товарно-материальных ценностей;
• 4) неправильное ведение документооборота;
• 5) нарушения технологической дисциплины.

Камеральная налоговая проверка проводится в порядке, урегулированном ст. 88 НК РФ. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному сроку представить в налоговый орган бухгалтерский отчет и расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор убеждается, что представлены все требуемые приложения к бухгалтерскому отчету и налоговые расчеты. Затем он проверяет правильность их заполнения, корреляцию показателей, приведенных во всех формах отчетности и в налоговых расчетах, с показателями бухгалтерского отчета, выясняет причины имеющихся неувязок, законность применения налоговых ставок и льгот.

Камеральная проверка включает в себя изучение налоговых деклараций и годовых лицевых счетов, сравнение приведенных в них данных со сведениями предыдущих лет, анализ соотношения оценок и баланса. В результате выявляются искажения в отчетных документах, направленные на сокрытие или занижение прибыли либо иных объектов налогообложения. Такая проверка дает максимальный эффект в налоговых органах, оснащенных компьютерной техникой, на базе которой возможен детальный анализ отчетности.

Выездная налоговая проверка — гораздо более эффективный метод обнаружения признаков уклонения, применяемый сотрудниками налогового органа. Проводится она в порядке, установленном ст. 89 НК РФ. Практикуются и повторные выездные проверки налогоплательщика.

В ходе выездных проверок ведется углубленный анализ деятельности хозяйствующего субъекта на основе первичных бухгалтерских документов и учетных регистров, выявляются нарушения, которые привели к минимизации налоговых платежей. Обязательно выясняются:

• 1) правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности прибыли и убытков от реализации продукции (работ, услуг), прочей реализации и внереализационных операций;
• 2) достоверность отражения учетных данных фактической себестоимости продукции (работ, услуг);
• 3) правильность расчетов, но уплачиваемым налогам, в том числе правомерность применения различных льгот. В первую очередь контролируется правильность исчисления налогооблагаемой прибыли и уплаты с нее налога.

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах бывает сплошной или выборочной, когда анализируется часть документов в каждом месяце проверяемого периода. Если обнаруживаются грубые нарушения налогового законодательства, дальнейшую проверку ведут сплошным методом с обязательным изъятием документов, содержащих искаженные данные, свидетельствующие об уклонении от уплаты налогов или сборов.

При анализе каждого отдельного документа противоречия, скрытые в его содержании (признаки интеллектуального подлога), обнаруживают путем формальной, арифметической или нормативной проверки. При формальной проверке анализируют соблюдение установленной формы документа и всех его реквизитов. Такая проверка может обнаружить следующие признаки преступных действий: использование в документообороте бланков ненадлежащей формы, отсутствие в них нужных реквизитов и наличие лишних. Разновидностью последних будут различные посторонние записи и пометки на документах, которые делает налоговый преступник. Особое внимание необходимо обращать на имеющиеся исправления, следы подчисток, дописок, а также на черновые записи.

На следующем этане формальной проверки определяют, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляются тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати либо реквизиты данного документа с аналогичными реквизитами других. Кроме того, реквизиты сопоставляют с нормативными представлениями о безукоризненной хозяйственной деятельности организаций и частных предпринимателей без образования юридического лица. Несоответствия между реквизитами дают повод отнести документ к числу подозрительных.

Арифметическая проверка — это контроль правильности подсчетов, произведенных при составлении конкретного учетного документа. С ее помощью обнаруживаются несоответствия, внесенные путем исправления, дописок, травления и т. п. в первичные документы, учетные регистры и финансовую отчетность.

Нормативная проверка — это глубокий анализ содержания отраженной в документе хозяйственной операции в плане соответствия действующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет выявлять правильно оформленные, но ложные по сути документы. Часто налоговые преступления, не вызывая противоречий в содержании конкретного документа, проявляются в виде несоответствий во взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используются такие приемы анализа документов, как встречная проверка и взаимный контроль.

Встречная проверка — сравнение разных экземпляров одного и того же документа, поэтому ее можно применять только к документам, оформляемым в нескольких экземплярах. Это, в частности, документы, отражающие отгрузку или получение товарно-материальных ценностей: накладные, счета-фактуры и др.

Метод взаимного контроля состоит в сопоставлении нескольких документов, прямо или опосредованно отражающих проведение интересующей хозяйственной операции. Он основан на том, что сведения о таких операциях отражаются, как правило, в нескольких корродирующихся между собой учетных документах. При проверке правильности налоговых платежей этот метод позволяет сопоставить:

• 1) сведения, отраженные в формах налоговых расчетов, с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему;
• 2) расчеты по налогам — с первичными документами;
• 3) содержание последних — со сводными формами и записями чернового (неофициального) учета;
• 4) бухгалтерские документы разных структурных подразделений предприятия либо разных предприятий между собой.

В конечном счете выявляются операции, учтенные при расчете налогов, но не задокументированные либо учтенные не полностью.

Бухгалтерский анализ представляет собой системное исследование таких контрольных документов бухгалтерского учета, как баланс, счета, двойная запись и калькуляция для выявления учетных несоответствий и отклонений от нормального хода хозяйственной деятельности. Вуалирование следов уклонения от уплаты налогов или сборов, если оно не сопровождено подлогом первичных документов, приводит к обязательному разрыву в элементах бухгалтерского учета: либо баланс не коррелирует с данными счетов, либо записи в счетах — с первичными документами. Выявляются и неправильные бухгалтерские проводки, учиненные для сокрытия объектов налогообложения. Бухгалтерский анализ обычно применяют лица, участвующие в расследовании налоговых преступлений как специалисты или эксперты.

Экономический анализ состоит в системном исследовании экономических показателей, характеризующих различные стороны хозяйственной деятельности организации. Он необходим для обнаружения несоответствий, которые отражают деструктивные изменения в ее работе.

Типичные признаки совершения налоговых преступлений — это отсутствие в компетентных органах надлежащих регистрационных документов; несоответствие действительности юридического адреса организации или предпринимателя; недекларирование доходов при наличии обязанности вносить налоговые платежи; отсутствие официального бухгалтерского учета доходов или предпринимательской деятельности; неправильное ведение бухгалтерских книг, «двойная бухгалтерия», искажение бухгалтерского учета путем внесения изменений в документы; уничтожение бухгалтерских документов; представление подложных документов в обоснование искаженных данных, внесенных в налоговую декларацию, расчеты по налогам и др.

Это могут быть также: оформление в разных банках нескольких счетов, не зарегистрированных в налоговой инспекции; размещение прибыли от торговой или иной деятельности в заграничных банках на личных счетах и счетах офшорных компаний; использование наличных денег, а не банковских счетов при крупных закупках или других расчетах; недекларирование источников дохода, поступление денег неизвестно откуда; наличие сведений о том, что ценные приобретения подозреваемого оформлены в собственность третьих лиц; искажение (завышение) данных об удержаниях и кредитах; значительные личные расходы, декларированные как затраты на предпринимательскую деятельность, и т. п.

Уклонение от уплаты налогов с организации совершается путем занижения (сокрытия) в первичных бухгалтерских документах сведений о доходах (выручке), завышения истинных расходов, а также сокрытия иных объектов налогообложения. Тогда искаженные данные об этих объектах переносятся из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журналы-ордера, ведомости и т. п.), а из них — в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты сумм налогов, которые направляются в налоговый орган. Завершается уклонение от уплаты налогов или сборов проплатой в бюджет (фонд) заниженных сумм или неперечислением их вообще.

Наиболее проблемным является НДС вследствие запутанных правил его уплаты и обилия разных льгот. Типичными способами уклонения от уплаты НДС являются сокрытие объекта налогообложения, необоснованное занижение налоговой базы и незаконное применение льгот. Для сокрытия налогооблагаемой прибыли и оборота от реализации товаров (работ, услуг) по НДС виновные занижают в бухгалтерских документах данные о выручке (доходе) или полностью скрывают их. Если выручка поступает наличными деньгами, их оприходуют не полностью, вообще не составляют приходных кассовых ордеров либо не отражают последние в кассовой книге организации. Известны и факты занижения выручки (дохода) при ее полном оприходовании, что достигается путем перечисления большей ее части на расчетные счета другой (обычно дочерней) организации по подложным платежным поручениям и хозяйственным договорам.

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли применяется и другой способ — завышение расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Обычно завышаются расходы на производство. К затратам виновные относят стоимость материалов, сырья, полуфабрикатов, фактически в производственном процессе не использованных.

Типичные способы совершения налоговых преступлений, как показал анализ практики их расследования, таковы: 1) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет без отражения этих операций в бухгалтерском учете; 2) сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения в первичных документах данных о материальных затратах; 3) взаиморасчеты «товар за товар» без их отражения в бухгалтерских документах; 4) составление фиктивных актов о списании материалов на производство; 5) занижение стоимости основных средств; 6) завышение объема и (или) стоимости приобретенных товаров; 7) занижение стоимости реализованных товаров; 8) завышение численности работающих; 9) занижение выручки в главной книге, балансе и отчете о финансовых результатах деятельности; 10) завышение данных о материальных затратах в отчете о финансовых результатах; 11) перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы.

Следственная практика выявила несколько общих закономерностей:

• • если фальсифицируются первичные документы, то обычно подложными бывают учетные регистры и документы отчетности, что прямо свидетельствует об умысле на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов;
• • если фальсифицируются учетные регистры, то весьма вероятно внесение искажений в документы отчетности и проблематично — в первичные;
• • при подделке документов отчетности искажения иногда вносятся в учетные регистры и почти никогда — в первичные документы. Расчет здесь делается на формализм налоговых инспекторов и эпизодичность выездных проверок.