Использование долевого метода при составлении консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам

Использование долевого метода при составлении консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам

Новый Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», закрепивший требование подготовки консолидированной отчетности на основе международных стандартов, был принят 27 июля 2010 года. В соответствии со статьей 2 Федерального закона консолидированная финансовая отчетность по международным стандартам должна составляться кредитными, страховыми и иными организациями, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и/или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Также она должна подготавливаться теми организациями, в учредительных документах которых содержится требование о ее составлении [1].

Одним из условий составления консолидированной финансовой отчетности является наличие у инвестора ассоциированных компаний. Согласно МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании», ассоциированная компания представляет собой компанию, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние и которая не является ни дочерней компанией, ни долей в совместной деятельности [2].

Значительное влияние инвестора устанавливается в случаях, когда он прямо или косвенно (например, через другие дочерние компании) владеет 20-тью или более процентами прав голоса в отношении объекта инвестиций. Наличие такого влияния согласно п. 7 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» может подтверждаться следующими фактами:

• а) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
• б) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
• в) наличие существенных операций между инвестором и объектом инвестиций;
• г) обмен руководящим персоналом;
• д) предоставление важной технической информации.

Согласно п. 13 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании», для объединения данных ассоциированных компаний используется метод долевого участия. В соответствии с указанным методом данные ассоциированных компаний объединяются с данными инвестора посредством отражения в отчетности инвестора показателя доли участия в ассоциированной компании. Данный показатель состоит из двух расчетных величин:

фактической стоимости приобретения доли в ассоциированной компании;

доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированной компании, а также ее чистых активах (кроме прибылей и убытков).

Долю участия наглядно можно представить следующим образом (формула 1):

ДУ = ФЗ + ДПр ДУб + ДЧА, (1).

где ДУ доля участия инвестора в ассоциированной компании; ФЗ фактические затраты, произведенные инвестором на приобретение доли в ассоциированной компании; ДПр доля в прибылях ассоциированной компании; ДУб доля в убытках ассоциированной компании; ДЧА доля в чистых активах ассоциированной компании (за исключением доли в прибылях и убытках).

Доля в прибылях и убытках определяется следующим образом (формула 2):

ДПр (Уб) = НПр (НУб) * ДГ, (2).

где ДПр (Уб) доля в прибылях (убытках) ассоциированной компании за отчетный период; НПр (НУб) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ассоциированной компании за отчетный период; ДГ доля голосующих акций (доля в уставном капитале) ассоциированной компании, принадлежащих инвестору.

Доля в чистых активах рассчитывается по следующей формуле (формула 3):

ДЧА = ЧА * ДГ, (3).

где ДЧА доля в чистых активах ассоциированной компании за отчетный период (за исключением доли в прибылях и убытках); ЧА чистые активы ассоциированной компании (за исключением доли в прибылях и убытках); ДГ доля голосующих акций (доля в уставном капитале) ассоциированной компании, принадлежащих инвестору.

Изменение в чистых активах ассоциированной компании может происходить в результате переоценки активов и обязательств компании до справедливой стоимости, безвозмездного получения ассоциированной компаний каких-либо ценностей, прочих операций, затрагивающих стоимость чистых активов.

В том случае, когда за отчетный период ассоциированная компания получает убыток, и доля инвестора в убытках ассоциированной компании становится равна его доле участия в ассоциированном предприятии или превышает эту долю, инвестор прекращает признание своей доли в дальнейших убытках ассоциированной компании. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции инвестора, относятся к другим компонентам доли участия инвестора в ассоциированной компании в обратном порядке старшинства (то есть приоритетности при ликвидации).

После уменьшения доли участия инвестора до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой инвестор принял на себя юридические обязательства или обязательства, обусловленные сложившейся практикой (конклюдентные обязательства) или совершил платежи от имени ассоциированного предприятия. Если впоследствии ассоциированное предприятие отражает у себя в отчетности прибыль, инвестор возобновляет признание своей доли в этой ассоциированной компании (п. 30 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании»).

Следует отметить, что согласно п. 28 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании», если у ассоциированной компании существуют кумулятивные привилегированные акции, не принадлежащие инвестору и находящиеся в обращении, то доля в ассоциированной компании определяется за вычетом сумм дивидендов по таким акциям, вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате или нет.

Такой учет влияния дивидендов позволяет учесть тот факт, что такие акции имеют право преимущественной выплаты дивидендов. Включение части чистой прибыли, приходящейся к выплате по указанным акциям, не принадлежащим инвестору, будет неправомерно завышать показатель доли участия.

Также в МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» указывается на необходимость корректировки указанного показателя на полученные от объекта инвестирования дивиденды. Указанная корректировка призвана отражать действительную стоимость инвестиций. То есть, если предполагать, что оценка доли участия в ассоциированную компанию должна учитывать реальное поступление будущих экономических выгод, а полученные дивиденды уже привели к получению таковой, то стоимость инвестиций должна быть скорректирована на сумму полученных дивидендов.

В соответствии с п. 38 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании инвестиции», в ассоциированные компании классифицируются в качестве долгосрочных финансовых активов.

Данные активы в российской системе учета представляют собой финансовые вложения, порядок отражения которых в учете и отчетности регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н.

В соответствии с указанным положением, информация о финансовых вложениях должна отражаться на счете 58 «Финансовые вложения».

В настоящее время действующей редакцией плана счетов и инструкцией по его применению к указанному счету рекомендовано открывать следующие субсчета: 58−1 «Паи и акции»; 58−2 «Долговые ценные бумаги»; 58−3 «Предоставленные займы»; 58−4 «Вклады по договору простого товарищества» и другие.

Данная аналитическая структура не отвечает принципам составления консолидированной финансовой отчетности, в связи с чем нами предлагается следующая организация субсчетов к счету 58 «Финансовые вложения» (см. табл. 1).

Такая структура счета 58 «Финансовые вложения», во-первых, позволит получить ин;

Таблица 1 Рекомендуемая структура счета 58 «Финансовые вложения» для целей составления консолидированной финансовой отчетности.

Таблица 2 Учет приобретения и изменения доли участия в ассоциированной компании.

Формацию о сроках финансовых вложений, во-вторых, будет обеспечивать раздельное представление данных об инвестициях в дочерние и ассоциированные компании от прочих финансовых вложений, и, в-третьих, будет учитывать особенности определения стоимости финансовых вложений в зависимые компании.

Пример: ООО «Альфа» приобрела 45% чистых активов ООО «Бета» за 450 000 руб. с целью извлечения дохода на долгосрочной основе.

На дату составления консолидированной финансовой отчетности размер чистых активов изменился на 150 000 руб., в том числе изменения нераспределенной прибыли составили 100 000 руб., переоценка активов составила 50 000 руб.

Приобретение доли участия в ассоциированной компании и ее изменения отразятся в бухгалтерском учете следующим образом (см. табл. 2).

В соответствии с п. 38 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании инвестиции» инвестиции в ассоциированные компании отражаются в консолидированной финансовой отчетности в качестве долгосрочных (внеоборотных) активов.

При этом доля инвестора в прибылях или убытках (чистых активах) таких компаний и их балансовая стоимость раскрываются отдельно.

консолидированный отчетность ассоциированный.

• 1. МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании инвестиции».
• 2. Федеральный закон № 208-ФЗ от 27 июля 2010 года «О консолидированной финансовой отчетности».
• 3. Бурлакова О. В. Современные методологические проблемы консолидированного учета. М., 2008.
• 4. Плотников В. С. Консолидированный учет и отчетность: методологический и методический аспекты. Саратов, 2001.