Учет налога на добавленную стоимость при осуществлении функций заказчика-застройщика

Согласно ст. 146 «Объект налогообложения» НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом в соответствии со ст 39. «Реализация товаров, работ и услуг» и ст. 146 «Объект налогообложения» НК РФ операции по инвестированию не признаются реализацией и не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Поэтому поступившие от инвестора денежные средства не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС, а по окончании строительства передача инвестору имущественного права в строящемся объекте носит инвестиционный характер и не является операцией по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей налогообложения.

Выполнение строительно-монтажных работ и оказание услуг заказчика по договору инвестирования является реализацией работ и услуг, которая не освобождена от уплаты НДС (ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» НК РФ).

В соответствии с ст. 154 «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)» НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 «Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами» НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно ст. 167 «Момент определения налоговой базы» НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7−11, 13−15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

• — день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• — день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, НДС следует начислить и уплатить в бюджет на дату реализации товаров (работ, услуг) и на дату получения предварительной оплаты (аванса), при условии, что этот момент наступил ранее реализации товаров (работ, услуг).

Если заказчик-застройщик не выполняет функции подрядчика, то денежные средства, полученные им от инвестора, увеличат налоговую базу по НДС как авансовые платежи только в части, приходящейся на оплату услуг заказчика-застройщика (которую необходимо определить в договоре).

Кроме того, средства, полученные от инвестора сверх затрат на строительство (экономия заказчика-застройщика), по окончании строительства при передаче объекта инвесторам увеличат налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствии со ст. 162 «Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)» НК РФ. На сумму превышения целевого финансирования над фактической стоимостью объекта, возникающую на момент оформления акта приема-передачи объекта и остающуюся в распоряжении заказчика-застройщика, он составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует в книге продаж.

Согласно ст. 171 «Налоговые вычеты» НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты.

Предъявленные суммы НДС принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

• — товары (работы, услуги) приняты к учету;
• — товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
• — имеется в наличии счет-фактура.

Таким образом, суммы НДС, предъявляемые организации поставщиками и подрядчиками в ходе строительства объекта, подлежат вычетам при условии, что товары (работы, услуги) приняты к учету и имеются в наличии счета-фактуры.

Суммы НДС, предъявленные заказчику-застройщику в стоимости материалов, а также в стоимости строительно-монтажных работ подрядчиков, к вычету не принимаются, а покрываются за счет средств инвесторов, т. е. передаются по окончании строительства вместе со стоимостью объекта строительства инвесторам. В данном случае заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по объекту в течение пяти дней после передачи объекта, введенного в эксплуатацию, на баланс инвестора. Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, полученных заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. По мнению Минфина России, стоимость строительно-монтажных работ и товаров (работ, услуг) целесообразно выделить в самостоятельные позиции.

Сумму НДС, подлежащую указанию в сводном счете-фактуре, застройщик определяет расчетным методом исходя из сумм налога, предъявленных ему подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта (письмо Минфина России от 18 октября 2011 г. № 03−07−10/15). Минфин считает необходимым делить НДС между соинвесторами пропорционально внесенным ими суммам инвестиций (взносов) в строительство объекта. Но на практике применяются различные методики определения доли НДС, главное, чтобы механизм расчета был закреплен в учетной политике застройщика.

К первому экземпляру счета-фактуры, передаваемому застройщиком инвестору, прилагаются копии счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядной организации, а также копии соответствующих первичных документов. Второй экземпляр счета-фактуры хранится у застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Заказчик-застройщик выписывает отдельный счет-фактуру на услуги по организации строительства, оказанные инвестору, в двух экземплярах. Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж. Заказчик-застройщик не включает стоимость своих услуг в сводный счет-фактуру.

Таким образом, передача в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством, операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ не является и, соответственно, объектом обложения НДС не признается. При этом услуги по организации строительства объекта, оказываемые застройщиком инвесторам, облагаются налогом в общеустановленном порядке. Застройщик, привлекающий средства инвестора, не может предъявлять к вычету «входной» НДС, поскольку право на вычет части НДС, относящегося к доле здания, которая после окончания строительства будет принадлежать инвестору, возникает у последнего. Основанием для применения инвестором налоговых вычетов по части строящегося объекта является выставленный застройщиком счет-фактура, который составляется не позднее пяти календарных дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством (письмо Минфина России от 18 октября 2011 г. № 03−07−10/15).