Налоговый контроль в Российской Федерации: формы и направления совершенствования

Налоговый контроль в Российской Федерации: формы и направления совершенствования

налоговый контроль инспектирующий правовой Бесперебойное финансирование предусмотренных бюджетами мероприятий требует систематического пополнения финансовых ресурсов на федеральном и местных уровнях. Это достигается в основном за счет уплаты юридическими и физическими лицами налогов и других обязательных платежей. В соответствии с действующим налоговым законодательством и другими нормативными актами плательщики обязаны уплачивать указанные платежи в установленных размерах и в определенные сроки.

Но, к сожалению, юридические и физические лица допускают несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей по ряду объективных и субъективных причин. С переходом к рыночным отношениям создаются новые предприятия, осуществляющие свою финансово-хозяйственную деятельность в различных сферах экономики. Многие из них не имеют достаточно квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета. На таких предприятиях, как правило, допускаются ошибки в учете. Нередки случаи сознательного искажения отчетных данных. Причем сегодня стало естественным уклонение от налоговой повинности как легальными — когда удается полностью или частично избежать налогообложения, не нарушая при этом действующего законодательства, так и нелегальными, т. е. запрещенными законом, способами.

Все это приводит к занижению налогооблагаемой базы и недопоступлению в бюджет налогов и других приравненных к ним платежей.

Ошибки в исчислении и уплате налогов допускаются также из-за частых изменений в законодательстве.

В связи с этим сегодня перед налоговыми органами встает серьезная проблема — контроль за правильностью, своевременностью и полнотой взимания налогов и его совершенствование.

В статье рассмотрены механизм применения действующих форм и методов налогового контроля, оценка их эффективности, пути совершенствования контрольной работы налоговых органов.

При осуществлении своей работы государственные налоговые инспекции руководствуются определенным перечнем нормативно-правовых актов, который изменяется и дополняется в связи с переменами в экономической и политической ситуации в стране.

На первом месте стоит Основной Закон страны — Конституция РФ. Содержащиеся в ней нормы, регулирующие налоговые отношения, имеют высшую юридическую силу, прямое действие и применяются на всей территории Российской Федерации. Они детализируются в законах и подзаконных актах, упорядочивающих как организацию работы налоговых инспекций, так и конкретные сферы налогообложения.

Вторым по значимости является Налоговый кодекс РФ (часть первая). Он устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

• 1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
• 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
• 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;
• 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
• 5) формы и методы налогового контроля;
• 6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
• 7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Другими самостоятельными источниками налогового права являются постановления и распоряжения Правительства РФ по налогам и другим обязательным платежам (в них главным образом определяются налоговые ставки или налоговые льготы); акты Министерства финансов РФ, регулирующие налоговый контроль и содержащие предписания по процедурам взимания различных видов налогов в масштабах всей страны (инструкции, разъяснения, письма и т. д.); местные подзаконные акты по вопросам налогообложения, издаваемые представительными органами краев и областей, а также городов и районов.

В арсенале налоговых инспекций есть несколько видов налогового контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов.

В зависимости от времени совершения выделяют три основные формы налогового контроля — предварительный, текущий и последующий. Все они находятся в тесной взаимосвязи, отражая непрерывный характер контроля.

Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций. Это позволяет выявить нарушения налогового законодательства еще на стадии планирования. Главным методом, реализующим предварительный контроль, являются камеральные проверки. Они проводятся непосредственно в инспекции в день поступления или в последующие периоды посредством проверки всех поступающих бухгалтерских отчетов и налоговых деклараций (расчетов).

К основным задачам камеральной проверки относятся проверки:

• — правильности оформления бухгалтерской отчетности, т. е. заполнения всех необходимых реквизитов отчета, наличия подписей уполномоченных должностных лиц;
• — правильности составления расчетов по налогам и отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы, обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, а также своевременности представления расчетов по налогам;
• — сопоставимости отчетных показателей с показателями предыдущего отчетного периода;
• — согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и в налоговых расчетах;

Конкретные методы камеральных проверок определяются инспекциями самостоятельно исходя из характера наиболее часто встречающихся нарушений налогового законодательства на контролируемой территории, возможностей обеспечения автоматизированной обработки информации, знаний и опыта сотрудников.

Одной из основных форм налогового контроля, применяемых в работе налоговыми органами, является текущий, или оперативный, контроль. Он ежедневно осуществляется отделами налоговой инспекции для предотвращения нарушений налоговой дисциплины в процессе выполнения финансово-хозяйственной деятельности предприятий и физических лиц, а также их обязательств перед бюджетом. Главный метод при текущем контроле — экспресс-проверка с использованием методов наблюдения, обследования и анализа.

Экспресс-проверка — это проверка, проводимая по относительно узкому кругу вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации, за короткий временной период. Основанием для планирования данной проверки могут быть имеющие место по результатам предварительного анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика и его налоговых деклараций (расчетов) предположения о недостоверности отражения организацией отдельных показателей, запросы других налоговых органов о проведении встречных и иных проверок по узкому кругу вопросов. Высокие результаты может дать осуществление экспресс-проверок и в организациях, отобранных методом случайной выборки. Планирование этих проверок позволяет существенно повысить степень охвата налогоплательщиков проверками. В случае если в результате проверки не выявлено каких-либо нарушений, свидетельствующих о недостоверности бухгалтерского учета, отчетности и налоговых деклараций (расчетов) организации, ее дальнейшая проверка не проводится.

Последующий контроль является неотъемлемой частью налогового контроля. Он сводится к проверке финансово-хозяйственной деятельности организаций и физических лиц за истекший период на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности поступления предусмотренных действующим законодательством налоговых и других обязательных платежей. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон финансово-хозяйственной деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного и текущего контроля. Эта форма контроля осуществляется путем проведения документальных проверок посредством наблюдения, обследования и анализа непосредственно на месте — на предприятиях, в учреждениях и организациях.

Документальная проверка является специфическим методом налогового контроля, поскольку сочетает в себе черты таких общих методов финансового контроля, как проверки и ревизии.

Документальные проверки в зависимости от степени охвата ими вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков и видов налога делятся на комплексные (правильность исчисления и уплаты, как правило, всех видов налогов) и тематические (правильность исчисления отдельных видов налогов и других обязательных платежей) проверки.

Кроме того, документальные проверки налогоплательщиков можно подразделить в зависимости от места проведения проверки на проверки без выхода в организацию и проверки с выходом в организацию.

Проверки без выхода в организацию целесообразны в следующих случаях:

• 1) если организация, сообщившая в установленном законодательством порядке о своей ликвидации, уже не имеет фактического адреса местонахождения, а необходимые для проверки документы находятся у кого-либо из ответственных руководителей по домашнему или другому адресу;
• 2) при отсутствии возможности организовать проверку на территории организации (отсутствие административных помещений, помещение опечатано правоохранительными органами, наличие опасности для жизни и здоровья проверяющего и т. п.);
• 3) если налогоплательщик относится к категории мелких и объем учетных документов незначителен.

Данные проверки затягиваются по времени, поэтому целесообразно, чтобы проверка проводилась все-таки с выходом в организацию.

В ходе документальных проверок сотрудники налоговой инспекции для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства используют в работе определенные приемы. Анализ нарушений налогового законодательства показывает, что они в большей части связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах. Выявить их можно путем специального исследования данных учета. Подлоги в документах внешне обнаруживаются в таких формах, как противоречия в содержании отдельного документа или нескольких взаимосвязанных документов, а также отклонения от обычного порядка движения ценностей.

Для выявления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования. Так, могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверки.

Формальная проверка предполагает внешний осмотр документа, проверку наличия в нем всех необходимых реквизитов, каких-либо посторонних записей, пометок.

При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе по горизонтали и по вертикали, а также правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например налогооблагаемой прибыли, суммы налога и т. п. В формах расчетов обычно указывается порядок расчета показателей.

Нормативная проверка — это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, а также факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т. п.

С помощью данных приемов исследования отдельного документа при обнаружении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога.

К приемам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимоувязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля.

Встречная проверка — это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Она применяется для документов, оформленных в нескольких экземплярах, — накладных, счетов-фактур и т. п. Экземпляры документа находятся либо в разных структурных подразделениях, либо в разных организациях. При правильном отражении хозяйственной операции разные экземпляры имеют одно и то же содержание. Несовпадение каких-либо показателей или отсутствие одного из экземпляров могут свидетельствовать об укрытии доходов от налогообложения.

Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. Учет на предприятии построен так, что информация об одних и тех же операциях отражается в различных документах.

В результате этих исследований определяются не подтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции.

На предприятиях, ведущих лишь суммовой учет реализации товаров, одним из эффективных приемов установления признаков укрытия доходов от налогообложения является контрольное сличение остатков. С его помощью в ряде случаев можно документально выявить поступление неучтенных товаров. Для этого сотруднику налоговой инспекции нужно иметь по проверяемому объекту инвентаризационные описи на начало и конец периода и документы на оприходование и отпуск товаров. При изучении этих документов составляется таблица, в которой отражаются остатки товаров на начало и конец периода, приход и расход товаров.

Сущность приема контрольного сличения остатков заключается в сравнении максимально возможного остатка, который исчисляется путем сложения остатка товара на начало периода и прихода и вычитания документированного расхода, с остатком по описи на конец изучаемого периода. Негативным признаком является превышение фактического остатка над максимально возможным. Следует иметь в виду, что выявленные изменения могут быть вызваны и случайными ошибками в документах.

Таким образом, существует множество разнообразных методов осуществления налогового контроля, но все же нужно совершенствовать формы и методы налогового контроля, учитывая зарубежный опыт, адаптированный к нашим российским условиям.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекции является совершенствование действующих процедур контрольных проверок. Необходимыми признаками любой действенной системы налогового контроля являются:

• — наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств за счет отбора для проверок налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;
• — применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;
• — использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределить нагрузку при планировании контрольной работы.

Проблема рационального отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок приобретает особую значимость в условиях массовых нарушений налогового законодательства, характерных для современной России. Система отбора, о которой говорилось выше, наиболее эффективна, так как использует два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок: случайный и специальный отбор, что позволяет наиболее полно охватить документальными проверками налогоплательщиков, обеспечивает профилактику налоговых правонарушений за счет внезапности и непредвиденности контрольных проверок, а также проведение целенаправленной выборки налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой.

Первоочередной задачей налоговой инспекции является постоянное совершенствование форм и методов налогового контроля. Наиболее перспективным выглядит продолжение увеличения количества проверок соблюдения налогового законодательства, проводимых совместно с органами налоговой полиции. Как уже отмечалось, результативность их высока, поэтому дальнейшее продолжение совместной деятельности может привести к увеличению налоговых поступлений от таких проверок.

Одной из действенных форм налогового контроля являются перепроверки предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах, в течение года с момента такого сокрытия. Подобные повторные проверки позволяют проконтролировать выполнение предписаний по акту предыдущей проверки и достоверность текущего учета.

Практика показала, что весьма полезным в работе налоговых инспекций является проведение рейдов в вечернее и ночное время. Кроме того, значительно увеличивается результативность контроля при применении перекрестных проверок, сущность которых состоит в выезде сотрудников отделов одной налоговой инспекции на территорию другой инспекции.

Особенно актуальным представляется применение косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы, использование которых может принести большую пользу в условиях массового уклонения от уплаты налогов и усложнения применяемых российскими налогоплательщиками форм сокрытия объектов налогообложения. Как показывает анализ практики контрольной работы налоговых органов России, в настоящее время получили распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, ведения его с нарушением установленного порядка, которые делают невозможным определение размера налогооблагаемой базы. Особая сложность работы с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями.

Не имея достаточного времени и кадровых ресурсов, необходимых для фактического восстановления бухгалтерского учета, сотрудники налоговой инспекции вынуждены брать за основу для исчисления налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларированные в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются.

Действующее законодательство практически не предоставляет налоговым органам права производить исчисление налогооблагаемой базы на основании использования каких-либо иных сведений о налогоплательщиках помимо тех, которые содержатся в бухгалтерской отчетности и в налоговых декларациях. Налоговый кодекс РФ предоставляет налоговым органам право определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных аналогичных плательщиков. Но право использовать косвенные методы исчисления налоговых обязательств не применяется, если налогоплательщик представляет налоговому органу заведомо искаженные документы и сведения.

Анализ зарубежного опыта показывает, что применение косвенных методов является общепринятым в мировой практике. Например, в Германии законодательство прямо санкционирует применение названных методов, а существующая в этой стране судебная практика свидетельствует о безоговорочном признании судами доказательств размера налогооблагаемой базы, основанных на применении косвенных методов исчисления.

Наиболее распространены метод общего сопоставления имущества и метод, построенный на анализе производственных запасов.

При методе общего сопоставления имущества методика исчисления налогооблагаемого дохода подразделяется на две части:

• 1) учет изменения имущественного положения за отчетный период;
• 2) учет произведенного и личного потребления за отчетный период.

Сумма имущественного прироста, с одной стороны, и производственного и личного потребления — с другой, сопоставляются с декларированными доходами за отчетный период. При наличии прироста имущества неизвестного происхождения делается вывод о том, что он стал следствием незадекларированных доходов за отчетный период.

Используя метод, основанный на анализе производственных запасов, можно дать оценку достоверности отраженного в отчетности объекта продаж с затратами на производство.

Главной задачей совершенствования форм и методов налогового контроля является повышение его эффективности. Но этого невозможно достичь без улучшения работы с кадрами.

Здесь может быть полезно введение системы балльной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Суть такой оценки состоит в том, что в зависимости от категории каждого проверенного предприятия (исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие), а также отраслевой принадлежности налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов. При этом за отчетный период каждый налоговый инспектор должен набрать конкретное минимальное количество баллов, которое может служить основанием для вывода о его служебном соответствии. Кроме того, балльный норматив может служить базой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

Но в заключение надо отметить, что никакое совершенствование форм не даст положительных результатов, если налоговый инспектор не будет постоянно расширять свои знания в области налогообложения.